ZASADY ODLICZENIA VAT Z TYTUŁU DOSTAW TOWARÓW W CZĘŚCIACH

Coraz częściej spotykaną praktyką w obrocie handlowym jest dokonywanie dostaw towarów partami („Dostawa”). W toku realizacji Dostaw zdarzają się sytuacje, w których dostawa poszczególnych partii towaru dokonywana jest na przełomie okresów rozliczeniowych VAT i udokumentowana jest fakturą doręczoną podatnikowi będącemu nabywcą wraz z dostawą pierwszej partii towaru.

PROBLEMATYKA DOSTAWY NA PRZEŁOMIE OKRESÓW ROZLICZENIOWYCH

Realizacja Dostaw na przełomie okresów rozliczeniowych VAT nierzadko wzbudza wątpliwości służb księgowych moich Klientów, m. in. w zakresie tego, czy w związku z taką Dostawą w miesiącu doręczenia Faktury przysługuje im w prawo do odliczenia VAT w całości z faktury dokumentującej tę Dostawę („Faktura”).

Duża część z nich, opierając się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („VatU”) odlicza z Faktury wyłącznie VAT naliczony w takiej części, jaka przypada na tę partię towaru, która dostarczona została w miesiącu wystawienia faktury, zaś w pozostałym zakresie żąda od dostawcy wystawienia faktury korekty, uznając Fakturę – w części obejmującej przyszłe dostawy – za fakturę pustą.

Takie podejście nie jest jednak prawidłowym rozwiązaniem.

MOMENT POWSTANIA PRAWA DO ODLICZENIA VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 10 VatU, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Innymi słowy, warunkiem umożliwiającym skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z Dostawą, jest powstanie po stronie dostawcy obowiązku podatkowego z tytułu tej Dostawy.

W świetle art. 19a ust. 1 VatU, obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Należy mieć jednak na uwadze fakt, iż w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy na podstawie Faktury podatnik dokonał zapłaty za cały towar będący przedmiotem Dostawy zanim wszystkie jego partie zostały mu dostarczone, Fakturę można potraktować jako: (i) fakturę VAT z tytułu Dostawy partii towaru dokonanej przed wystawieniem Faktury oraz (ii) fakturę zaliczkową z tytułu Dostaw partii towarów, które dokonane będą po wystawieniu Faktury, a tym samym dokonać pełnego odliczenia wynikającej z niej kwoty podatku VAT naliczonego, w rozliczeniu za miesiąc w którym Faktura została doręczona.

Jeżeli natomiast podatnik nie dokonał zapłaty za cały towar będący przedmiotem Dostawy zanim wszystkie jego partie zostały mu dostarczone, to kwotę VAT naliczonego przypadającą na Dostawę partii towaru dokonaną przez doręczeniem Faktury, będzie mógł odliczyć w rozliczeniu za miesiąc w którym dokonano tę Dostawę i wystawiono Fakturę, zaś kwotę VAT naliczonego przypadającą na Dostawę partii towaru dokonaną po doręczeniu Faktury, podatnik może odliczyć w rozliczeniu za miesiąc w którym Dostawa w tej części została faktycznie dokonana.

DOSTAWY TOWARÓW PARTIAMI A PUSTE FAKTURY

Wbrew spotykanym po stronie służb księgowych obawom, w mojej ocenie przepis art. 88 VatU nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku. Wynika to z faktu, że Faktura podaje kwoty zgodne z rzeczywistością oraz dokumentuje czynności ważne i skuteczne w świetle prawa cywilnego, które zostaną dokonane w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Oznacza to, że Faktury nie stanowią faktur pustych, a jedynie dokumentują czynności które zostaną faktyczne wykonane na rzecz podatnika w przyszłych okresach rozliczeniowych. Sama możliwość fakturowania przyszłych czynności nie wzbudza wątpliwości i od 2014 r. jest zgodna z przepisami VatU. W takiej sytuacji podatnik musi jedynie wstrzymać się z rozliczeniem podatku naliczonego aż do momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie wystawcy Faktury.

Piotr Porzycki,doradca podatkowy

ULGA NA ZŁE DŁUGI 2019 – UWAGA NA PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

Z dniem 1 stycznia 2019 r. w życie weszły przepisy ustawy z dnia 09 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym („Nowelizacja”). Jedną ze zmian wprowadzonych Nowelizacją jest skrócenie terminów uprawniających podatników VAT do zastosowania tzw. „ulgi na złe długi”.

WHT 2019 CZ. II – NALEŻYTA STARANNOŚĆ PODATNIKA

Jak wskazywałem w pierwszym artykule przygotowanym w ramach niniejszego cyklu, z dniem 1 stycznia 2019 r. w życie weszły znowelizowane przepisy dotyczące opodatkowania w Polsce podatkiem u źródła niektórych przychodów osiąganych przez zagranicznych podatników na terytorium Polski. Nowe regulacje wprowadzają dwa mechanizmy naliczania podatku u źródła w zależności od tego, czy płatności dokonywane przez polskiego rezydenta podatkowego na rzecz zagranicznego podatnika przekroczą równowartość 2 mln PLN w skali roku.

PRZESYŁANIE FAKTUR DROGĄ EDI, A POLSKIE PRZEPISY PODATKOWE

Wymagania dzisiejszego biznesu wywołują istotny wpływ na rozwój systemów informatycznych. Wśród przyczyn powyższego stanu rzeczy wskazać należy m. in. konieczność przyspieszenia procedur i formalności, stanowiących nieodłączny element obrotu gospodarczego. Jednym z rozwiązań skracających czas obrotu umowami, dokumentami handlowymi i rozliczeniowymi jest Electronic Data Intercharge („EDI”). Co istotne, polskie przepisy podatkowe niejako promują wymianę faktur za pośrednictwem EDI. 

WHT 2019 CZ. I – NOWE ZASADY PODATKU U ŹRÓDŁA JUŻ OD 1 STYCZNIA 2019 ROKU

Z dniem 1 stycznia 2019 r. w życie wejdzie obszerna nowelizacja przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („Nowelizacja”). Jednym z przedmiotów regulacji objętych Nowelizacją jest zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osiąganych przez podatników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi („WHT”). 

ZMIANA SPOSOBU ROZLICZEŃ W TRYBIE DATIO IN SOLUTUM NIE JEST NEUTRALNA PODATKOWO

Zatory płatnicze są obecnie jednym z podstawowych problemów polskiej gospodarki. Częstą praktyką stosowaną w przedsiębiorstwach w związku z zatorami płatniczymi i mającą na celu rozliczenie rozrachunków oraz uniknięcie ryzyka konieczności odpisania wierzytelności nieściągalnych jest zawieranie porozumień mających na celu zmianę sposobu lub terminów rozliczeń. Powyższe nie jest jednak czynnością neutralną podatkowo tak z perspektywy podatku od towarów i usług, jak również podatku dochodowego. 

KONTROLA WYSOKOŚCI STRATY PODATKOWEJ DOPUSZCZALNA JEDYNIE PRZEZ PIĘĆ LAT

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, powziętej dnia 6 listopada 2017 r. (sygn. akt: II FPS 3/17), orzekanie o wysokości straty podatkowej powinno odbywać się na takich samych zasadach jak orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, wobec czego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych powinien być stosowany również względem straty podatkowej. 

MINISTERSTWO FINANSÓW OPUBLIKOWAŁO PROJEKT NOWEJ ORDYNACJI PODATKOWEJ

W dniu 23 października 2017 r. Ministerstwo Finansów opublikowało projekt nowej Ordynacji podatkowej, który przygotowany został przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa podatkowego. 

Cel nowelizacji oraz jej najistotniejsze przepisy

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów, głównym celem projektu nowej Ordynacji podatkowej jest zwiększenie zarówno ochrony praw podatnika, jak również skuteczności walki z szarą strefą, w tym skuteczności wymiaru i poboru zobowiązań podatkowych. 

Wśród najistotniejszych regulacji przewidzianych w projekcie nowej Ordynacji podatkowej, wyróżnić należy wprowadzenie:

1. nowych przepisów dotyczących ogólnych zasad prawa podatkowego,
2. nowych terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych i ograniczenie możliwości zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązań,
3. uproszczonego postępowania podatkowego w niektórych rodzajach spraw,
4. możliwości pominięcia, w pewnych przypadkach, odwołania do organu podatkowego nadrzędnego na rzecz wniesienia od razu skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego,
5. prawa do otrzymywania od organów podatkowych wiążących informacji podatkowych w innych formach, niż pisemna interpretacja indywidualna,
6. prawa do konsultowania z organem podatkowym skutków podatkowych realizowanych transakcji,
7. umowy podatkowej oraz mediacji podatkowej, mających charakter procedur porozumiewawczych pomiędzy podatnikami, a organami podatkowymi,
8. upowszechnienie komunikacji elektronicznej z organami,
9. domniemanie rzetelności deklaracji podatkowych,
10. prawa do żądania od organu przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Dalszy tryb procedowania nad projektem

Opublikowany projekt jest obecnie przedmiotem prac resortowych w Ministerstwie Finansów, które mają zakończyć się pod koniec bieżącego roku. Następnym krokiem będzie skierowanie projektu do konsultacji publicznych. 

Ministerstwo Finansów planuje, że nowa Ordynacja podatkowa wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Piotr Porzycki, doradca podatkowy

INTERPRETACJA PODATKOWA UZYSKANA PRZEZ SPÓŁKĘ PRZEJMOWANĄ CHRONI RÓWNIEŻ SPÓŁKĘ PRZEJMUJĄCĄ

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt: II FSK 2903/14, spółka kapitałowa będąca w transakcji połączenia przez przejęcie spółką przejmującą, korzysta z ochrony prawnej wynikającej z uzyskania interpretacji podatkowej, której pierwotnym adresatem była spółka przejmowana. Przedmiotowa ochrona rozciąga się jednak wyłącznie w takim zakresie w jakim nie zmieniło się zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny opisane w uzyskanej interpretacji podatkowej.

SUKCESJA PODATKOWA A UPRAWNIENIA GWARANCYJNE WYNIKAJĄCE Z INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 8 września 2016 r. (sygn. II FSK 2210/14 ) sukcesja podatkowa określona w art. 93 Ordynacji Podatkowej (dalej o.p.) obejmuje również prawo skorzystania z ochrony prawnej, będącej następstwem złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmiotu przejmowanego.

W sprawie będącej źródłem komentowanego orzeczenia, podatnik - bank będący spółką przejmującą - wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zakresu w jakim wstąpił - na skutek połączenia przez przejęcie - w ogół praw i obowiązków podatkowych innego banku - spółki przejmowanej, a ściślej - czy zakresem tej sukcesji objęte zostało prawo ochronne uzyskane na podstawie art. 14k i 14m o.p., tj. wynikające z udzielonej interpretacji indywidualnej, jeżeli z wnioskiem o jej wydanie wystąpił bank przejmowany.

We wniosku o wydanie interpretacji będącej przedmiotem skargi podatnik wskazał, iż połączył się poprzez przejęcie z innym bankiem zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Bank na podstawie art. 493 k.s.h., został rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru, a samo połączenie nastąpiło z dniem dokonania stosownego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podatnik podkreślił przy tym, iż zgodnie z art. 494 k.s.h. stał się następcą prawnym banku przejętego a tym samym, zgodnie z art. 93 § 1 i 2 o.p., wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tego banku.

Podatnik uzasadniając stanowisko podkreślił, iż przepisy o.p. nie wskazują bezpośrednio lub pośrednio na brak takiej możliwości, a nadto wskazał, iż gdyby ustawodawca miał zamiar ograniczyć zakres sukcesji wynikającej z art. 93 o.p. w odniesieniu do praw ochronnych wynikających z art. 14k i 14m, to uregulowałby te zagadnienie w formie przepisu prawnego. 

W dalszej części wniosku podatnik powołał się na obowiązującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2046/10). W przytoczonym orzeczeniu NSA wskazał, iż następca prawny zainteresowanego (podmiotu składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) może przejąć uprawnienia gwarancyjne, wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem nabył sam zainteresowany.

Z powyższą argumentacją nie zgodził się organ podatkowy. Dowodził, iż wnioskodawca błędnie zinterpretował przepisy o.p., w szczególności poprzez przyjęcie, iż uprawnienie ochronne przysługuje tak samo podmiotowi składającemu wniosek o wydanie interpretacji podatkowej jak następcy prawnemu tego podmiotu. Organ podatkowy podkreślił, iż taka interpretacja oznaczałaby, że ochrona udzielana następcom prawnym była ochroną przed skutkami działań cudzych. Zaś sam następca prawny może wystąpić o wydanie interpretacji podatkowej w takim samym zakresie co podmiot przejęty.

W następstwie wydania negatywnej dla podatnika interpretacji podatkowej, podatnik skierował skargę na przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 4 marca 2014 r. uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. Organ podatkowy nie zgodził się jednak z argumentacją Sądu i wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu I Instancji.

Ostatecznie, Naczelny Sąd Administracyjny w komentowanym wyroku oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż przepis art. 93 o.p. należy traktować jako wprowadzający do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej tzn. takiej sytuacji prawnej, w której podmiot wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na użycie przez ustawodawcę w art. 93 o.p. sformułowanie „we wszelkie” i wskazał, że nie powinno ono być ograniczane tylko do takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia podmiotu przejmującego z podmiotem przejmowanym. W ocenie NSA odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

NSA nie podzielił również poglądu Ministra Finansów, iż nie można co do zasady twierdzić, że następca który zastosuje się do wydanej poprzednikowi interpretacji w zakresie zdarzeń, które wystąpią już po połączeniu się podmiotów, korzysta z ochrony z tytułu zastosowania się poprzednika do wydanej dla niego interpretacji w zakresie zdarzenia zaistniałego przed połączeniem. NSA uzasadnił powyższy pogląd odwołaniem do swojego wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r., (sygn. akt: II FSK 830/11), w którym pokreślił, że zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji, ale ma do tego prawo. Oznacza to, że zgodne z treścią interpretacji zachowanie podatnika i związane z tym oczekiwanie ochrony prawnej pozwala podatnikowi na stosunkowo bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć. Tym samym ochrona prawna wynikająca z otrzymanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji, a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powyższe wynika wprost z art. 14k oraz 14m o.p.

Szczególnie istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest zastosowanie się podatnika do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie zachowanie konstytuuje bowiem prawo jej adresata do objęcia go ochroną prawną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W razie wystąpienia ww. przesłanek owa ochrona prawna zaczyna działać z mocy samego prawa, na co wskazują sformułowania użyte w art. 14k oraz 14m o.p. 

Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w komentowanym wyroku, uprawnienia gwarancyjne wynikające z interpretacji indywidualnej powstają z mocy prawa i przekształcają się, również z mocy samego prawa, w przewidzianą ochronę prawną wynikającą z właściwych przepisów. Powyższe, zgodnie z uzasadnieniem NSA dotyczy wyłącznie następcy prawnego, który uzyskuje ochronę prawną tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona jego poprzednikowi prawnemu.

Gustaw Masznicz

BROSZURY INFORMACYJNE MINISTERSTWA FINANSÓW NIE MOGĄ WPROWADZAĆ PODATNIKÓW W BŁĄD LUB BYĆ MYLĄCE

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 22 stycznia 2016 r. (sygn. akt: II FSK 2775/13), broszury informacyjne Ministerstwa Finansów nie mogą wprowadzać podatników w błąd lub być mylące, a z treści art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej wynika, iż podatnicy nie mogą ponosić konsekwencji błędów ujętych w tych broszurach lub ich mylącej treści. 

KLAUZULA PRZECIWKO UNIKANIU OPODATKOWANIA CORAZ BLIŻEJ WEJŚCIA W ŻYCIE

Zgodnie z zapowiedzią Ministerstwa Finansów planowane jest, aby w ciągu najbliższych trzech miesięcy w życie weszły przepisy nowelizacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, uwzględniające w swojej treści tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania [dalej: „Klauzula”].