DORADZTWO TRANSAKCYJNE JEST KOSZTEM POŚREDNIM

Prowadzone przeze mnie w ostatnim czasie badania due diligence oraz audyty podatkowe spółek kapitałowych, wykazują duży problem służb księgowych z prawidłową kwalifikacją podatkową wydatków związanych z transakcjami w obszarze fuzji i przejęć („M&A”). Często dostrzeganą przeze mnie praktyką jest alokowanie wydatków na usługi doradcze (np. doradztwo podatkowe, usługi prawne, doradztwo związane z finansowaniem) zakupione w związku z nabyciem udziałów w spółce, do kosztów podatkowych zwiększających wartość nabytych udziałów, tj. zwiększających koszty uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia. 

NIEODPŁATNE PORĘCZENIA WEWNĄTRZGRUPOWE – SKUTKI PODATKOWE

Finansowanie dłużne jest jedną z form finansowania inwestycji przedsiębiorstw. Zaciągnięcie zobowiązania w postaci kredytu lub pożyczki w instytucji finansowej nierzadko pociąga za sobą obowiązek zapewnienia finansującemu przez finansowanego stosownych zabezpieczeń zobowiązania spłaty udzielonego finansowania wraz z należnościami ubocznymi. Jedną z form takiego zabezpieczenia jest poręczenie udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) finansowanej spółki. 

Nierzadko spotykaną praktyką są nieodpłatne poręczenia wewnątrzgrupowe, udzielane przez spółkę dominującą w danej grupie kapitałowej swoim spółkom córkom, w związku zawieranymi przez nie umowami kredytu lub pożyczki.

Instytucja poręczenia

Poręczenie jest tzw. umową nazwaną, co oznacza, iż jej elementy zostały szczegółowo uregulowane w przepisach prawa. W świetle art. 876 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („k.c.”), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać określone zobowiązanie podmiotu trzeciego na wypadek, gdyby ów podmiot trzeci zobowiązania nie wykonał. Wprawdzie przepisy k.c. nie wskazują, iż poręczenie ma charakter odpłatny, niemniej jednak w praktyka gospodarcza nadała poręczeniu walor odpłatności. Odpłatne usługi w zakresie poręczeń (oraz podobnych im gwarancji oraz akredytyw) oferowane są przez banki oraz inne podmioty sektora finansowego.

Prawnopodatkowy charakter nieodpłatnego poręczenia

O ile przepisy prawa cywilnego nie wymagają, aby poręczenie miało charakter odpłatny, o tyle w myśl regulacji podatkowych, nieodpłatność poręczenia wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie podmiotu, za którego dług poręcza podmiot trzeci, w tym wspólnik (akcjonariusz). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”), wartość nieodpłatnych świadczeń stanowi dla podatnika przychód podatkowy. Wprawdzie pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” nie zostało zdefiniowane w CitU, niemniej jednak na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzić można, iż „nieodpłatnym świadczeniem” jest każde świadczenie w efekcie którego następuje darmowe przysporzenie dla podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. 

W tym stanie rzeczy, poręczenie udzielone bez wynagrodzenia niewątpliwie spełnia przesłanki uznania go za nieodpłatne świadczenie, gdyż (i) udzielone zostało tytułem darmym, zaś (ii) podatnik za którego zobowiązanie poręczono nie musiał ponieść kosztu, jaki poniósłby gdyby zabezpieczeniem jego zobowiązania była gwarancja bankowa lub poręczenie banku komercyjnego.

Co istotne, pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134 z dnia 27 kwietnia 2012 r., w której podniesiono, iż „udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany) stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 CitU oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu”.

Pogląd wyrażony przez Ministra Finansów w ww. interpretacji podzielają również sądy administracyjne. W myśl ich utartej linii orzeczniczej, nieodpłatne poręczenie udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika lub akcjonariusza stanowi nieodpłatne świadczenie, generujące przychód podatkowy w tej spółce. Wśród najnowszych orzeczeń potwierdzających powyższe, wyróżnić należy m. in.:

1. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt: I SA/Sz 982/14): „udzielenie [nieodpłatnie] gwarancji czy poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie”;
2. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. akt: I SA/Sz 1242/14): „skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie”;
3. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2016 r. (sygn. akt: I SA/Kr 36/16): „udzielenie [nieodpłatnie] gwarancji czy poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu jako nieodpłatnie świadczenie”;
4. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 września 2016 r. (sygn. akt: I SA/Ol 393/16): „otrzymanie bez wynagrodzenia przez spółkę poręczeń majątkowych: wekslowych i innych, tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych i gwarancji bankowych, powoduje powstanie w spółce przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń”;
5. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2017 r. (sygn. akt: II FSK 1263/15): „skoro udzielenie gwarancji bankowej ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący gwarancję w normalnych warunkach rynkowych musiałoby gwarantowi zapłacić to już sam fakt otrzymania takiej gwarancji bezpłatnie, nieekwiwalentne uzasadnia stanowisko, że podatnik uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 CitU. Realizacja tej gwarancji nie ma wpływu na powstanie podatku”;
6. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 września 2017 r. (sygn. akt: I SA/Lu 539/17): „udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 CitU”;

Wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnego poręczenia

Odnosząc się do wysokości przychodu podatnika, jaki winien on wykazać w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczenia bez wynagrodzenia. wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 5 CitU, przychód ten należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług w przedmiocie poręczeń i gwarancji. 

Innymi słowy, wysokość przychodu podatnika otrzymującego nieodpłatne poręczenie odpowiada wysokości wynagrodzenia, jakie od takiego podatnika pobrałby bank lub inna instytucja finansowa świadcząca usługi w zakresie gwarancji i poręczeń w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. 

Wnioski

Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, iż poręczenie udzielone spółce kapitałowej nieodpłatnie przez wspólnika (akcjonariusza) skutkuje powstaniem, po stronie tego podatnika, przychodu podatkowego z nieodpłatnych świadczeń. Wartość takiego przychodu należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług w zakresie udzielania poręczeń i gwarancji, tzn. na podstawie wynagrodzenia jakie od podatnika pobrałby bank lub inna instytucja finansowa świadcząca usługi w zakresie gwarancji i poręczeń w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (wartość rynkowa). Wartość rynkowa usługi poręczenia winna zostać zaliczona do przychodów podatkowych podatnika i w konsekwencji – zwiększyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w tych latach podatkowych, w trakcie których poręczenie obowiązywało.

Piotr Porzycki, doradca podatkowy

ORGANY PODATKOWE NIE MOGŁY INGEROWAĆ W WYSOKOŚĆ AGIO

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1758/15), w przypadku transakcji typu asset deal z wysokim agio przeprowadzonych w latach 2014 - 2016, organom podatkowym nie przysługuje prawo do ingerowania w wysokość agio. 

PODATKOWE ASPEKTY TRANSAKCJI KAPITAŁOWYCH, CZ. VI – POŁĄCZENIE SPÓŁEK KAPITAŁOWYCH

Poprzedni artykuł przygotowany w ramach cyklu poświęconego opodatkowaniu transakcji kapitałowych był ostatnim artykułem poświęconym problematyce przekształceń spółek. Niniejszy tytuł poświęcony został problematyce podatkowej wynikającej z połączenia spółek kapitałowych.  

ASPEKT PRAWNOHANDLOWY POŁĄCZENIA SPÓŁEK 

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („k.s.h.”), spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może być w takiej transakcji spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Niezależnie od powyższego, spółki kapitałowe mogą co do zasady łączyć się ze spółkami zagranicznymi w ramach tzw. transgranicznego połączenia spółek (vide: art. 491 § 11 k.s.h.). Jednocześnie wskazać należy, iż na gruncie k.s.h. w transakcji połączenia nie mogą brać udziału spółki w likwidacji, które rozpoczęły procedurę podziału majątku oraz spółki w upadłości.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 – 2 k.s.h., w polskim porządku prawnym, połączenie spółek może być dokonane przez przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki. Połączenie przez przejęcie polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej. Z kolei połączenie przez zawiązanie nowej spółki polega na połączeniu spółek przez zawiązanie nowej spółki, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek, w zamian za udziały lub akcje wydane wspólnikom spółek łączących się.

Połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (w przypadku połączenia przez przejęcie) albo spółki nowo zawiązanej (w przypadku łączenia przez zawiązanie nowej spółki). Jest to tzw. dzień połączenia. W tym kontekście warto wskazać, iż w myśl art. 493 § 1 – 2 k.s.h. spółka przejmowana albo spółki łączące się zostają rozwiązane bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia ich z rejestru przedsiębiorców. Wykreślenie takie następuje z urzędu, w dniu połączenia. 

Istotną kwestią cywilistyczną związaną z transakcją połączenia spółek jest zagadnienie następstwa prawnego (tzw. „sukcesja uniwersalna”). Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną co do zasady przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. 

Warto także wskazać, iż z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej.

SUKCESJA PODATKOWA W PRZYPADKU POŁĄCZENIA SPÓŁEK

Niezwykle ważnym zagadnieniem związanym z konsekwencjami podatkowymi połączenia spółek jest tzw. sukcesja podatkowa. W myśl art. 93 § 1 – 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa („OrdPodU”), osoba prawna powstała na skutek łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, a także osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych. 

Omawiając zagadnienie sukcesji podatkowej w przypadku połączenia spółek warto wskazać, iż wątpliwości interpretacyjne organów podatkowych wzbudza to, czy spółka będąca w transakcji połączenia przez przejęcie spółką przejmującą, korzysta z ochrony prawnej wynikającej z uzyskania interpretacji podatkowej, której pierwotnym adresatem była spółka przejmowana. W powyższym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach którego kształtuje się linia orzecznicza opowiadająca się za poglądem, iż sukcesja podatkowa określona w art. 93 OrdPodU obejmuje również prawo do skorzystania z ochrony prawnej, będącej następstwem złożenia przez podmiot przejmowany wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w wyroku z dnia 8 września 2016 r. (sygn. II FSK 2210/14 ), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zasada, w myśl której uprawnienia gwarancyjne wynikające z interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego powstają z mocy prawa i przekształcają się, w przewidzianą ochronę prawną wynikającą z OrdPodU, znajduje zastosowanie także względem następcy prawnego (tj. spółki przejmującej lub nowo zawiązanej), który uzyskuje ochronę prawną w zakresie, w jakim przysługiwałaby ona jego poprzednikowi prawnemu. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził także w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt: II FSK 2903/14, w którym wskazał, że spółka kapitałowa będąca w transakcji połączenia przez przejęcie spółką przejmującą, korzysta z ochrony prawnej wynikającej z uzyskania interpretacji podatkowej, której pierwotnym adresatem była spółka przejmowana, a uzyskana w ten sposób ochrona przysługuje w takim zakresie w jakim nie zmieniło się zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny opisane w uzyskanej interpretacji podatkowej.

STRATY PODATKOWE JAKO WYJĄTEK OD ZASADY SUKCESJI PODATKOWEJ

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 4 CitU, przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się strat przedsiębiorców łączonych. Analogicznie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się strat przedsiębiorców łączonych (vide: art. 7 ust. 4 CitU). Regulacja ta stanowi przepis szczególny wprowadzający istotne odstępstwo od przewidzianej w art. 93 OrdPodU zasady sukcesji podatkowej w przypadku połączenia spółek i – w praktyce – skutkuje przepadnięciem straty podatkowej. Co jednak istotne, strata podatkowa przepada wyłącznie w sytuacji, gdy spółka generująca tę stratę jest spółką przejmowaną. 

W powyższym kontekście podkreślenia wymaga bowiem, iż przywołane powyżej regulacje nie zabraniają spółce przejmującej rozliczać własnych strat podatkowych, które odnotowane zostały w latach podatkowych poprzedzających rok połączenia. Skoro spółka przejmująca w transakcji łączenia przez przejęcie zachowuje swój status prawnopodatkowy, to względem tej spółki zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z treści art. 7 ust. 5 CitU, w myśl którego  podatnik może obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o wysokość straty podatkowej poniesionej w roku podatkowym, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

WPŁYW ŁĄCZENIA SPÓŁEK KAPITAŁOWYCH NA ROK PODATKOWY

Jak stanowi art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”), w sytuacji gdy z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych lub sporządzenia bilansu przed upływem roku podatkowego przyjętego przez podatnika, rok podatkowy obejmuje okres od pierwszego dnia miesiąca po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Okres od dnia ponownego otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego uważa się za kolejny rok podatkowy. 

Wskazane powyżej odwołanie do odrębnych przepisów jest, w przypadku łączenia spółek, odwołaniem do przepisu art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości („RachunkU”), w myśl którego księgi rachunkowe w spółce przejmowanej zamyka na dzień połączenia. Co istotne, w przypadku gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki, RachunkU nie wymaga zamknięcia i następczego otwarcia ksiąg rachunkowych (vide: art. 12 ust. 3 pkt 2 RachunkU). W takim przypadku na dzień połączenia nie powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg podatkowych, a w konsekwencji – zakończenia roku podatkowego. Powyższe ma niezwykle istotne znaczenie z punktu widzenia podatku dochodowego, albowiem zamknięcie roku podatkowego aktualizuje obowiązek podatnika do złożenia zeznania CIT – 8 i rozliczenia podatku dochodowego za de facto skrócony rok podatkowy. 

POŁĄCZENIE SPÓŁEK, A CICHE REZERWY ZYSKU W SPÓŁCE PRZEJMOWANEJ

Gwoli przypomnienia warto wskazać, iż przez pojęcie cichej rezerwy zysku rozmieć należy dodatnią różnicę pomiędzy wartością składników majątku podatnika ustaloną w dwóch różnych okresach. Innymi słowy, cicha rezerwa zysku powstaje, gdy wartość składnika majątkowego ustalona na ostatni dzień roku obrotowego jest wyższa niż cena nabycia albo koszt wytworzenia tego składnika. Co istotne rzeczona nadwyżka wartości, co do zasady, nie może zostać ujawniona w bilansie i dlatego stanowi cichą rezerwę zysku. 

Z perspektywy RachunkU, spółka której byt prawny ustaje na skutek połączenia jest zobowiązana do wyceny własnego majątku według wartości godziwej, chyba że połączenie dokonywane jest metodą łączenia udziałów. Na skutek dokonanej wyceny może okazać się, iż wartość godziwa wycenianych składników majątku jest wyższa niż ich wartość księgowa. Powyższe spowoduje ujawnienie cichych rezerw, przy czym zdarzenie to nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu podatkowego, gdyż przepisy ustaw podatkowych przewidują ciągłość wyceny majątkowej u następcy prawnego. Wynika to z omówionej powyżej zasady sukcesji podatkowej (vide: art. 93 OrdPodU), a także art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16h ust. 3 CitU. Pierwszy z ww. przepisów stanowi bowiem, iż w przypadku połączenia spółek wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku połączenia ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki przejmowanej. Z kolei w myśl art. 16h ust. 3 CitU, spółki powstałe na skutek połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę połączoną albo przejmowaną. 

W świetle powyższego wskazać należy, iż konstrukcja oparta na zasadzie ciągłości wyceny niesie za sobą istotne korzyści w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem skutkuje odroczeniem opodatkowania cichych rezerw do czasu zbycia składników majątkowych nabytych w wyniku połączenia. 

NADWYŻKI WARTOŚCI PRZEJĘTEGO MAJĄTKU NAD WARTOŚĆ UDZIAŁÓW SPÓŁKI PRZEJMUJĄCEJ

W sytuacji gdy proces połączenia polega na zawiązaniu nowej spółki, wspólnicy łączących się spółek otrzymują zawsze ekwiwalent w postaci akcji albo udziałów spółki nowo zawiązanej. Z kolei następstwem połączenia przez przejęcie może być bądź przyznanie wspólnikom spółki przejętej udziałów albo akcji spółki przejmowanej („Połączenie z ekwiwalentem”), bądź brak takiego ekwiwalentu („Połączenie bez ekwiwalentu”). Druga z ww. sytuacji zaistnieje, gdy spółka przejmująca posiadała udziały lub akcje spółki przejmowanej, gdyż spółka przejmująca była właścicielem części majątku spółki przejmowanej w sensie ekonomicznym – po połączeniu w bilansie spółki przejmującej w miejsce udziałów lub akcji spółki przejmowanej wystąpi część majątku tej spółki odpowiadająca liczbie udziałów lub akcji, jakie spółka przejmująca posiadała w spółce przejmowanej.

Powyższe zagadnienia mają istotne znaczenie w przypadku połączenia spółki przejmującej z zależną od niej spółką przejmowaną. W przypadku Połączenia bez ekwiwalentu rozważenia wymaga sposób ujęcia, dla celów podatkowych, różnicy pomiędzy wartością przypadającego na udział albo akcję majątku spółki przejmowanej a kosztami poniesionymi przez spółkę przejmującą na nabycie udziałów albo akcji w spółce przejmowanej. Z kolei na skutek Połączenia z ekwiwalentem może dojść do powstania nadwyżki wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej nad wartość udziałów albo akcji spółki przejmującej, przyznanych udziałowcom albo akcjonariuszom spółki przejmowanej. 

W powyższym kontekście wskazać należy, iż w przypadku połączenia przez przejęcie w ramach którego udziałowcy albo akcjonariusze spółki przejmowanej otrzymują udziały albo akcje spółki przejmującej oraz w przypadku połączenia przez zawiązanie nowej spółki, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej nad wartość udziałów albo akcji wydanych dotychczasowym udziałowcom albo akcjonariuszom spółki przejmowanej jest neutralna podatkowo, wobec czego nie podlega opodatkowaniu (vide: art. 10 ust. 2 pkt 1 CitU). 

Odmiennie kształtuje się sytuacja podatkowa spółki, która w wyniku połączenia przejmuje spółkę zależną. Taka transakcja nie będzie neutralna podatkowo jeżeli spółka przejmująca posiadać będzie mniej niż 10% udziałów w spółce przejmowanej. Dochodem spółki przejmującej w takim wypadku będzie nadwyżka wartości przejętego majątku spółki przejmowanej (proporcjonalna do udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej) nad kosztami uzyskania przychodu. Dniem, w którym należy rozpoznać ustalone w powyższy sposób przychody i koszty, jest dzień połączenia. Jeżeli natomiast spółka dominująca posiada co najmniej 10% w kapitale zakładowym spółki przejmowanej to a contrario transakcja połączenia przez przejęcie będzie neutralna podatkowo. 

W powyższym kontekście warto także wskazać na wynikającą z art. 10 ust. 4 CitU klauzulę przeciwdziałającą wykorzystywaniu neutralności podatkowej transakcji łączenia spółek wyłącznie dla celów podatkowych. W myśl tego przepisu, korzyści podatkowych wynikających z art. 10 ust. 2 nie stosuje się, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

UJĘCIE PODATKOWE NADWYŻEK WARTOŚCI UDZIAŁÓW U WSPÓLNIKÓW

Połączenie spółek kapitałowych wywołuje także określone skutki podatkowe dla osób fizycznych będących wspólnikami łączących się spółek. Jak wynika z treści art. 24 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („PitU”), w przypadku połączenia spółek kapitałowych, dochodem wspólnika spółki przejmowanej będącego osobą fizyczną jest nadwyżka wartości nominalnej udziałów albo akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nad wartość wydatków poniesionych przez tego wspólnika na nabycia lub objęcie udziałów albo akcji w spółce przejmowanej. Co istotne, w myśl przywołanej regulacji, dochód ten nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek, lecz jest odroczony do czasu odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmowanej. W takim przypadku,  wspólnikowi przysługiwać będzie prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów, a wysokość tych kosztów uzależniona będzie od sposobu objęcia udziałów albo akcji w spółce przejmowanej, tj. czy udziały albo akcje objęte zostały w zamian za wkład pieniężny czy też wkład niepieniężny, a w wypadku objęcia udziałów albo akcji w zamian za wkład niepieniężny – także od tego, co było przedmiotem takiego wkładu. 

PODSUMOWANIE

Podsumowując wskazać należy, iż z połączeniem spółek kapitałowych wiążą się istotne skutki podatkowe. Po pierwsze – sukcesja podatkowa wynikająca z art. 93 § 1 – 3 OrdPodU, zgodnie z którym osoba prawna powstała na skutek łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, a także osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych. Jak wynika z przeważającej części orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, sukcesja podatkowa występująca w wyniku połączenia spółek obejmuje także ochronę prawną wynikającą z interpretacji indywidualnych uzyskanych przed połączeniem przez poprzedników prawnych podatnika. 

Po drugie, spółce przejmującej nie przysługuje prawo do rozliczenia strat podatkowych spółki przejmowanej, co wynika z  art. 7 ust. 3 pkt 4 CitU, stanowiąca lex specialis względem zasady sukcecji podatkowej, wynikającej z art. 93 OrdPodU. Warto jednak wskazać, iż przywołane powyżej regulacje nie zabraniają spółce przejmującej rozliczać własnych strat podatkowych, które odnotowane zostały w latach podatkowych poprzedzających rok połączenia.

Po trzecie, na skutek łączenia spółek kapitałowych nie powstaje obowiązek opodatkowania cichych rezerw, gdyż przepisy ustaw podatkowych przewidują ciągłość wyceny majątkowej u następcy prawnego, co wynika to zarówno w zasady sukcesji podatkowej, jak również przepisów CitU. 

Po czwarte, z punktu widzenia spółek łączących się, połączenie spółek kapitałowych będzie co do zasady neutralne podatkowo, o ile głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Finalnie wskazać należy także, iż na gruncie obowiązujących przepisów połączenie spółek  będzie także, na dzień połączenia, neutralne podatkowo dla osób fizycznych będących udziałowcami albo akcjonariuszami łączących się spółek. Moment rozpoznania przychodu podatkowego jest bowiem przesunięty do czasu odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej. 

Piotr Porzycki, doradca podatkowy

PODATKOWE ASPEKTY TRANSAKCJI KAPITAŁOWYCH, CZ. V - PRZEKSZTAŁCENIE SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W OSOBOWĄ SPÓŁKĘ HANDLOWĄ OSÓB FIZYCZNYCH

W poprzednim artykule przygotowanym w ramach niniejszego cyklu omówiona została problematyka opodatkowania transakcji przekształcenia spółki osób fizycznych niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową. Ten artykuł poświęcony zostanie natomiast transakcji niemal przeciwstawnej, a mianowicie przekształceniu spółki kapitałowej („SK”) w osobową spółkę handlową osób fizycznych, z wyłączeniem spółki komandytowo – akcyjnej („SO”).

ASPEKT PRAWNOHANDLOWY PRZEKSZTAŁCENIA SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W OSOBOWĄ SPÓŁKĘ HANDLOWĄ OSÓB FIZYCZNYCH

W myśl art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („k.s.h.”), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna (a zatem spółki kapitałowe prawa handlowego) mogą być przekształcone w inną spółkę handlową. Jak wskazywaliśmy w jednym z poprzednich artykułów, z prawnohandlowego punktu widzenia, przekształcenia spółek handlowych rodzą ten skutek, że dochodzi do zmiany ich formy prawnej, natomiast zachowana jest tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przy czym w przypadku przekształcenia SK w SO, dochodzi do utraty przez spółkę przekształconą osobowości prawnej.

ZAKRES SUKCESJI PODATKOWEJ W PODATKACH DOCHODOWYCH

Przekształcenie SK w SO wywoła jednak istotne skutki w sferze prawa podatkowego. Podstawowym problemem związanym z tego rodzaju transakcją jest zmiana podmiotowości podatkowej spółki przekształcanej, wynikająca z faktu, iż SK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś SO charakteryzuje transparentność podatkowa w obszarze podatków dochodowych – podatnikami nie są spółki osobowe lecz ich wspólnicy. W tym stanie rzeczy wskazać należy, iż w przypadku gdy w SO, jako spółce przekształconej, wystąpią przychody lub koszty będące następstwem określonych zdarzeń ujętych w księgach podatkowych SK, jako spółki przekształconej, to SO winna dokonać ujęcia podatkowego tych przychodów lub kosztów w taki sposób, w jaki dokonałaby tego SK, z tym zastrzeżeniem, że w SO – wobec jej neutralności w podatkach dochodowych – takie przychody lub koszty przypisane zostaną proporcjonalnie wspólnikom. Zatem wspólnicy SO kontynuować będą dokonywane przez SK odpisy amortyzacyjne od nabytych lub wytworzonych składników majątku, będą uprawnieni do dokonania odpisów aktualizujących należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, czy też zobowiązani będą do odpowiedniego zarachowania przychodów należnych. Podkreślenia wymaga także, iż fakt przekształcenia SK w SO nie powoduje utraty przez wspólników SO ulg i zwolnień podatkowych, które przyznane były uprzednio SK, o ile takie ulgi lub zwolnienia mogą zostać przeniesione na wspólników, np. zwolnienie z opodatkowania dochodów osiąganych w wyniku prowadzenia działalności strefowej (tak: H. Litwińczuk (w:) „Opodatkowanie spółek”, H. Litwińczuk (red.), Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2016).

CICHA REZERWA ZYSKÓW I AMORTYZACJA PODATKOWA

Z uwagi na obowiązującą w przypadku przekształceń zasadę kontynuacji wyceny dla celów podatkowych, w przypadku przekształcenia nie istnieje możliwość przeszacowania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji powyższego, przekształcenie SK w SO nie powoduje ujawnienia cichych rezerw. Tym samym, wspólnicy SO – jako spółki przekształconej – winni ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych iprawnych w wysokości wartości początkowej wynikającej z ksiąg podatkowych SK, jako spółki przekształcanej. W konsekwencji, wspólnicy SO dokonywać będą odpisów amortyzacyjnych w oparciu o dotychczasową wysokość odpisów dokonanych przez SK i zgodnie z metodą przyjętą przez SK.

W kontekście skutków przekształcenia SK w SO w zakresie amortyzacji podatkowej zauważyć należy, iż transakcja taka może wiązać się z osiągnięciem korzyści podatkowych w tym obszarze. Do 31 grudnia 2016 r. obowiązywał bowiem przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”), w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczało się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego („Aport”), od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki („Agio”). Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2017 r. przepis ten został uchylony mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („PitU”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Nowelizacja”), niemniej jednak w myśl art. 6 Nowelizacji, odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych nabytych w formie Aportu z Agio nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, jeżeli przychód u podatnika wnoszącego wkład określony został według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2016 r., tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych za Aport (vide: art. 12 ust. 12 ust. 1 pkt 7 CitU, art. 17 ust. 1 pkt 9 PitU w brzmieniach obowiązujących do 31 grudnia 2016 r.). W praktyce oznacza to, iż wszystkie Aporty z Agio, które dokonane zostały przed 1 stycznia 2017 r. skutkować będą w dalszym ciągu brakiem możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, przez spółkę kapitałową otrzymującą Aport, odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych otrzymanych z Agio.

Przenosząc powyższe rozważania na aspekt przekształcenia SK w SO wskazać należy, iż operacja taka może skutkować prawem wspólników SO do zaliczenia do kosztów podatkowych pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wniesionych do SK z Agio, gdyż ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d CitU odnosi się jedynie do spółki kapitałowej otrzymującej Aport, a nie wspólników SO przekształconych z SK. Ponadto PitU nie zawiera regulacji stanowiącej odpowiednik art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d CitU.

Taki pogląd winien być jednak każdorazowo przedmiotem indywidualnej analizy, gdyż wzbudza on wątpliwości interpretacyjne wynikające z art. 93a § 2 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa („OrdPodU”). W orzecznictwie sądów administracyjnych występują zarówno poglądy aprobujące opisaną powyżej możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości (tak m. in.: Naczelny Sąd Administracyjny [w:] wyrok z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt: II FSK 1898/13, wyrok z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt: II FSK 3013/13), jak również poglądy odrzucające taką możliwość (tak m. in. Naczelny Sąd Administracyjny [w:] wyrok z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt: II FSK 3273/13).

WPŁYW PRZEKSZTAŁCENIA NA ROZLICZENIA PODATKOWE SK

Wraz z przekształceniem SK w SO następuje skrócenie roku podatkowego SK. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 6 CitU, rokiem podatkowym jest okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych, zaś księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, tzn. dzień zmiany formy prawnej (vide: art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości). W związku z zakończeniem roku podatkowego, SK – w terminie trzech miesięcy od zakończenia roku podatkowego – winna złożyć przed naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego zeznanie roczne (co w praktyce czynią już wspólnicy SO, jako spółki przekształconej) oraz zapłacić należny podatek. Ponadto, SK winna złożyć także sprawozdanie finansowe oraz odpis uchwały zgromadzenia wspólników, zatwierdzającej to sprawozdanie, a w przypadku gdy SK podlegała obowiązkowi badania – także opinię i raport biegłego rewidenta.

PROBLEMATYKA ZYSKÓW NIEPODZIELONYCH ORAZ ZASADY ICH ROZLICZENIA

Przekształcenie SK w SO rodzi także określone konsekwencje podatkowe u wspólników SO, jako spółki przekształconej. Po pierwsze, uzyskiwane przez nich przychody tracą status przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zaś wspólnicy stają się podatnikami podatku dochodowego z tytułu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Po drugie, z chwilą przekształcenia SK w SO powstaje problem opodatkowania tzw. „zysków niepodzielonych”, tj. zysków wypracowanych przez SK i przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zyski te, po przekształceniu, stają się bowiem częścią kapitałów poszczególnych wspólników SO. W powyższym kontekście podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 CitU oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 PitU, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobową prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż w sytuacji, gdy zatrzymane i wypracowane przez SK zyski nie podwyższą wartości wkładów SO, a następnie zostaną wypłacone z innego kapitału SO niż kapitał podstawowy, to na dzień wypłaty tych zysków może powstać ponownie obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych zysków (tak: M. Jamroży (w:) „Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową – ucieczka przed podatkiem od dywidend?”, Przegląd podatkowy 2010, Wyd. 4). Podkreślenia wymaga jednak, iż w przypadku gdy przed przekształceniem wypracowany przez SK zysk przeznaczony został na pokrycie w całości lub w części strat z lat ubiegłych, to należy uznać, że wspólnikom SO nie przysługuje już prawo do wypłaty tych kwot. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest brak powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 CitU. 

SO, działając jako płatnik podatku dochodowego z tytułu zysków niepodzielonych przed przekształceniem, co do zasady powinna przekazać zryczałtowany, 19% podatek dochodowy od osób fizycznych. Termin zapłaty podatku przypada na 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu poboru podatku, a właściwym organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla siedziby płatnika. Podkreślenia wymaga, iż podatek ten ma charakter ryczałtowy, a zatem nie podlega on kumulacji z innymi przychodami oraz stratami, także w ramach tego samego źródła przychodów.

OPODATKOWANIE VAT I PCC PRZEKSZTAŁCENIA SK W SO

Przekształcenie SK w SO pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga jednak, iż zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b OrdPodU, SO wstąpi w ogół praw i obowiązków SK, jako podatnika VAT, zaś samo przekształcenie skutkować będzie jedynie obowiązkiem formalnoprawnym w zakresie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego.

Odnosząc się z kolei do skutków, jakie przekształcenie SK w SO wywoła na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych wskazać należy, iż w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych („PccU”), przekształcenie SK w SO podlega opodatkowaniu PCC jeżeli w jego następstwie dochodzi do zwiększenia majątku SO. Jednocześnie wskazać należy, iż podstawę opodatkowania w przypadku przekształceń stanowi wartość wkładów do SO powstałej w wyniku przekształcenia (vide: art. 6 ust. 1 pkt 8 lit f PccU). Podkreślenia w powyższym kontekście wymaga fakt, iż zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a PccU, zmiana umowy spółki dokonana w związku z przekształceniem, podlega zwolnieniu z PCC w zakresie tej części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana PCC.

Analiza przywołanych powyżej regulacji wzbudza wątpliwości interpretacyjne, albowiem ich wykładnia prowadzi do następujących wniosków:

1. Przekształcenie SK w SO podlega opodatkowaniu PCC tylko wówczas, gdy majątek SO, jako spółki przekształconej, wzrasta w stosunku do majątku SK, jako spółki przekształcanej.
2. Przekształcenie SK w SO podlega opodatkowaniu PCC tylko w takim zakresie, w jakim wartość wkładów do SO (tj. wartość majątku SK w momencie przekształcenia) przewyższa wartość kapitału zakładowego SK, jako spółki przekształcanej.

Doktryna prawa podatkowego opowiada się jednak za pierwszym z ww. poglądów, gdyż „przy ustalaniu treści normy prawnopodatkowej kluczowe znaczenie ma wynik interpretacji przepisów definiujących przedmiot opodatkowania: jeżeli prowadzi ona do wniosku, że analizowane zdarzenie nie jest objęte zakresem przedmiotowym podatku, wykładnia przepisów o podstawie opodatkowania i ich zwolnieniach staje się bezcelowa”(tak: P. Karwat, Ibidem).

Szczególnego podkreślenia wymaga także, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, iż spółka komandytowa, dla celów PCC, stanowi spółkę kapitałową, zatem przekształcenie SK w spółkę komandytową, jako SO, nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC. W powyższym kontekście podkreślenia wymaga, iż w świetle art. 2 ust. 6 PccU, opodatkowaniu PCC nie podlegają umowy spółki lub ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy Rady 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału („Dyrektywa kapitałowa”), nakazującej państwom członkowskim Unii Europejskiej zwolnienie z opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych, rozumianych jako ich łączenie lub przekształcanie w inne spółki kapitałowe, a także wymiana udziałów albo akcji spółek kapitałowych oraz wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały albo akcje przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Status spółki komandytowej na gruncie PccU, stanowi jednak źródło problematyki opodatkowania PCC przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. O ile bowiem na gruncie art. 1a pkt 1 PccU, spółka komandytowa stanowi dla celów PCC spółkę osobową, o tyle z definicji spółki kapitałowej zawartej w Dyrektywie kapitałowej wynika, iż spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową. Praktyką polskich organów podatkowych jest traktowanie, dla celów PCC, spółki komandytowej jako spółki osobowej prawa handlowego i w konsekwencji traktowanie operacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jako przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu PCC.

Powyższe zostało zakwestionowane m. in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 363/15), wskazał, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie sądu, powyższa zasada znajduje zastosowanie także w przypadku gdy część majątku przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlegała uprzednio PCC, np. w przypadku gdy środki pieniężne ulokowane zostały na jej kapitale zapasowym. W przywołanym orzeczeniu WSA w Warszawie stwierdził, po pierwsze, iż w sprawach opodatkowania PCC przekształceń spółek kapitałowych w spółkę komandytową należy w pierwszej kolejności stosować przepisy Dyrektywy kapitałowej. Po drugie sąd podniósł, iż z definicji spółki kapitałowej, przyjętej dla potrzeb zakresu regulacji Dyrektywy kapitałowej wynika, iż jej zakres obejmuje także spółkę komandytową, gdyż świetle art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy kapitałowej, za spółkę kapitałową uznawać należy każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W konsekwencji, WSA w Warszawie uznał, iż spółka komandytowa winna zostać uznana za spółkę kapitałową w świetle przepisów PccU, a wszelkie restrukturyzacje z jej udziałem nie podlegają opodatkowaniu PCC.

Co istotne, wyrok niniejszy wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podobne stanowisko zajął m. in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1915/12), z dnia 18 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2259/12), z z dnia 30 czerwca 2015 r. (łącznie 21 wyroków, w tym m.in. w sprawach o sygn. akt: II FSK 1402/13, II FSK 1589/13, II FSK 1644/13), z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1646/13, II FSK 1647/13), z dnia 1 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 1732/13), oraz z dnia 7 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 3923/13). 

Piotr Porzycki, doradca podatkowy

PODATKOWE ASPEKTY TRANSAKCJI KAPITAŁOWYCH, CZ. IV: PRZEKSZTAŁCENIE SPÓŁKI OSÓB FIZYCZNYCH NIEBĘDĄCEJ OSOBĄ PRAWNĄ, W SPÓŁKĘ KAPITAŁOWĄ

Wśród spółek nieposiadających osobowości prawnej, które mogą być prowadzone przez osoby fizyczne, wskazać należy spółki osobowe prawa handlowego (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna) oraz spółkę cywilną. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka handlowa może zostać przekształcona w inną spółkę handlową. Ponadto, spółka cywilna także może zostać przekształcona w spółkę handlową, z tym zastrzeżeniem, iż spółką przekształconą w rezultacie takiej transakcji nie może zostać spółka jawna. 

INTERPRETACJA PODATKOWA UZYSKANA PRZEZ SPÓŁKĘ PRZEJMOWANĄ CHRONI RÓWNIEŻ SPÓŁKĘ PRZEJMUJĄCĄ

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt: II FSK 2903/14, spółka kapitałowa będąca w transakcji połączenia przez przejęcie spółką przejmującą, korzysta z ochrony prawnej wynikającej z uzyskania interpretacji podatkowej, której pierwotnym adresatem była spółka przejmowana. Przedmiotowa ochrona rozciąga się jednak wyłącznie w takim zakresie w jakim nie zmieniło się zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny opisane w uzyskanej interpretacji podatkowej.

PODATKOWE ASPEKTY TRANSAKCJI KAPITAŁOWYCH, CZ. III: PRZEKSZTAŁCENIE SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ W INNĄ SPÓŁKĘ KAPITAŁOWĄ

W drugim artykule przygotowanym w ramach niniejszego cyklu autor dokonał analizy zagadnienia przekształceń podmiotów gospodarczych oraz wynikającej z nich problematyki sukcesji podatkowej. Przedmiotem tej publikacji jest przedstawienie problematyki cichej rezerwy zysków oraz podatkowych aspektów przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego, w szczególności ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”).

PODATKOWE ASPEKTY TRANSAKCJI KAPITAŁOWYCH, CZ. II: PRZEKSZTAŁCENIA - CHARAKTERYSTYKA OGÓLNA I SUKCESJA PODATKOWA

Jak wskazane zostało w pierwszym artykule przygotowanym w ramach niniejszego cyklu, przez pojęcie „przekształcenia” rozumieć należy modyfikację dotychczasowej formy prawnej podmiotu, która związana jest ze zmianą celów, polityki przedsięwzięcia biznesowego, zamiarem ograniczenia odpowiedzialności za zobowiązania, czy nowelizacją przepisów prawnych. Operacje przekształceń mogą mieć różnoraki charakter i obejmują zmianę formy prawnej dokonywaną zarówno w drodze likwidacji podmiotu i przeniesienia całego majątku na inny podmiot (tzw. „sukcesja uniwersalna”), jak również poprzez zachowanie bytu prawnego dotychczas funkcjonującego podmiotu.[1]

Podstawę prawną dla transakcji przekształceń stanowi ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Operacje te, w świetle brzmienia powyższej ustawy obejmują:

1. przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową,
2. przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową,
3. przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową.

Ponadto, w ramach poszczególnych typów przekształceń podmiotów gospodarczych, wyróżnić należy przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową oraz przekształcenie przedsiębiorstwa komunalnego w spółkę kapitałową, w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji.

SUKCESJA PODATKOWA W RAMACH TRANSAKCJI PRZEKSZTAŁCEŃ

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 w zw. z art. 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [dalej: „OP”], osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej bądź spółki nieposiadającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, o ile odrębne przepisy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, nie stanowią inaczej. Sukcesja podatkowa do której dochodzi na skutek przekształcenia znajduje również zastosowanie do praw i obowiązków wynikających z decyzji, które wydane zostały na podstawie przepisów prawa podatkowego (vide: art. 93d OP). 

Wskazane powyżej zasady sukcesji podatkowej, znajdują odpowiednie zastosowanie do osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia:

1. innej spółki niemającej osobowości prawnej (tj. innej niż przekształcana osobowej spółki handlowej albo spółki cywilnej), 
2. spółki kapitałowej,
3. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła – w ramach wkładu – przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. 

Co istotne, w świetle art. 93a § 4 OP, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. W tym miejscu zauważyć należy także, iż do zdarzeń objętych sukcesją podatkową nie znajdują zastosowania konsekwencje podatkowe wynikające z likwidacji podatnika.

W kontekście odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podmiotu przekształconego zauważyć należy, iż podmiot ten, wstępując w prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, jako poprzednika, co do zasady odpowiada  za wszelkie zobowiązania podatkowe tego podmiotu jak za zobowiązania własne, tj. bez ograniczeń. Jak wskazane zostało na wstępie, podmiotowi przekształconemu przysługują także uprawnienia natury podatkowej podmiotu przekształcanego. Na gruncie podatku dochodowego, powyższe prawa obejmują między innymi takie aspekty jak:

1. prawo do kontynuowania wyceny składników majątkowych i ich amortyzacja,
2. prawo do dokonywania odliczeń wydatków inwestycyjnych, przysługujących poprzednikowi prawnemu, od podstawy opodatkowania,
3. prawo do zaliczania różnic kursowych zaistniałych u poprzednika prawnego i zrealizowanych po przekształceniu, do kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei na gruncie podatku VAT, podmiot przekształcony nabywa po swoim poprzedniku prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z deklaracji podatkowej poprzednika, czy uprawnienie do dokonywania wieloletniej korekty VAT. 

SUKCESJA PODATKOWA A ZMIANA STATUSU PODATKOWEGO PODMIOTU PRZEKSZTAŁCANEGO

Jak słusznie podkreśla się w literaturze przedmiotu, „problemy związane z sukcesją podatkową pojawiają się na gruncie podatków dochodowych, gdy odmienny jest status podatkowy podmiotu tracącego byt prawny na skutek restrukturyzacji i podmiotu wstępującego w prawa i obowiązki podatkowe, tj. przy przekształceniach spółek niemających osobowości prawnej w spółki kapitałowe i odwrotnie”.[2]

Podkreślenia wymaga, iż zasadą jest, że spółka przekształcona może – w drodze sukcesji podatkowej – nabyć uprawnienia lub obowiązki spółki przekształcanej, wynikające z przepisów prawa podatkowego, które przysługiwałyby jej lub obciążałyby ją, gdyby nie doszło do przekształcenia. Odmienny status podatkowy powoduje jednak pewne ograniczenia powyższej zasady, wynikające z przepisów szczególnych. Powyższe zachodzi głównie w przypadkach przekształcenia spółki osobowej w kapitałową albo odwrotnie. Wynika to z faktu, iż o ile spółka kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o tyle spółki osobowe (za wyjątkiem spółki komandytowo – akcyjnej), są transparentne podatkowo – podatnikami są wspólnicy tych spółek. 

W powyższym kontekście zauważyć należy, iż – przykładowo – wspólnicy spółki osobowej przekształconej ze spółki kapitałowej, będący osobami fizycznymi, nie będą mogli zaliczać w ciężar kosztów podatkowych wynagrodzenia za pracę, wypłaconego wspólnikom przez przekształconą spółkę osobową (vide: art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), pomimo, że takie uprawnienie przysługiwało – do dnia przekształcenia – spółce kapitałowej. Z kolei w sytuacji gdy spółka osobowa przekształcana w kapitałową odnotowała przychód podatkowy przed dniem przekształcenia, to przekształcona spółka kapitałowa co do zasady będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu, który – jako związany z ww. przychodem – poniesiony zostanie po dniu przekształcenia. 

SUKCESJA PRAW I OBOWIĄZKÓW WYNIKAJĄCYCH Z DECYZJI ADMINISTRACYJNYCH WYDAWANYCH NA PODSTAWIE PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO

Jak wskazane zostało powyżej, w świetle art. 93d OP, sukcesja podatkowa do której dochodzi na skutek przekształcenia znajduje również zastosowanie do praw i obowiązków wynikających z decyzji, które wydane zostały na podstawie przepisów prawa podatkowego. Do niedawna, zagadnieniem spornym pozostawało, czy przywołana powyżej zasada sukcesji podatkowej w zakresie decyzji administracyjnych obejmuje również uprawnienia gwarancyjne wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych spółce przekształcanej przed dniem przekształcenia. Kwestię powyższą rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt: II FSK 2046/10 wyjaśniając, iż „następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia ochronne, wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem [przekształceniem, połączeniem, zawiązaniem] nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m OP wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia [przekształcenia, połączenia, zawiązania]. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu”.

W świetle przywołanego orzeczenia NSA, podmioty przekształcone mogą korzystać z ochrony, jaka zostaje przyznana podatnikom w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. 

PODSUMOWANIE

W artykule niniejszym przedstawiona została charakterystyka ogólna przekształceń podmiotów gospodarczych oraz ich implikacje podatkowe w zakresie wynikających z OP zasad sukcesji podatkowej podmiotów przekształconych. Tytuł niniejszy stanowi jednocześnie podstawę do omówienia zagadnień szczegółowych w zakresie problemów natury podatkowej, które w związku z przekształceniami, powstają na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych. Powyższe przedstawione zostanie w ramach kolejnych artykułów niniejszego cyklu.

Piotr Porzycki

SUKCESJA PODATKOWA A UPRAWNIENIA GWARANCYJNE WYNIKAJĄCE Z INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 8 września 2016 r. (sygn. II FSK 2210/14 ) sukcesja podatkowa określona w art. 93 Ordynacji Podatkowej (dalej o.p.) obejmuje również prawo skorzystania z ochrony prawnej, będącej następstwem złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmiotu przejmowanego.

W sprawie będącej źródłem komentowanego orzeczenia, podatnik - bank będący spółką przejmującą - wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zakresu w jakim wstąpił - na skutek połączenia przez przejęcie - w ogół praw i obowiązków podatkowych innego banku - spółki przejmowanej, a ściślej - czy zakresem tej sukcesji objęte zostało prawo ochronne uzyskane na podstawie art. 14k i 14m o.p., tj. wynikające z udzielonej interpretacji indywidualnej, jeżeli z wnioskiem o jej wydanie wystąpił bank przejmowany.

We wniosku o wydanie interpretacji będącej przedmiotem skargi podatnik wskazał, iż połączył się poprzez przejęcie z innym bankiem zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Bank na podstawie art. 493 k.s.h., został rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru, a samo połączenie nastąpiło z dniem dokonania stosownego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podatnik podkreślił przy tym, iż zgodnie z art. 494 k.s.h. stał się następcą prawnym banku przejętego a tym samym, zgodnie z art. 93 § 1 i 2 o.p., wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tego banku.

Podatnik uzasadniając stanowisko podkreślił, iż przepisy o.p. nie wskazują bezpośrednio lub pośrednio na brak takiej możliwości, a nadto wskazał, iż gdyby ustawodawca miał zamiar ograniczyć zakres sukcesji wynikającej z art. 93 o.p. w odniesieniu do praw ochronnych wynikających z art. 14k i 14m, to uregulowałby te zagadnienie w formie przepisu prawnego. 

W dalszej części wniosku podatnik powołał się na obowiązującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2046/10). W przytoczonym orzeczeniu NSA wskazał, iż następca prawny zainteresowanego (podmiotu składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) może przejąć uprawnienia gwarancyjne, wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem nabył sam zainteresowany.

Z powyższą argumentacją nie zgodził się organ podatkowy. Dowodził, iż wnioskodawca błędnie zinterpretował przepisy o.p., w szczególności poprzez przyjęcie, iż uprawnienie ochronne przysługuje tak samo podmiotowi składającemu wniosek o wydanie interpretacji podatkowej jak następcy prawnemu tego podmiotu. Organ podatkowy podkreślił, iż taka interpretacja oznaczałaby, że ochrona udzielana następcom prawnym była ochroną przed skutkami działań cudzych. Zaś sam następca prawny może wystąpić o wydanie interpretacji podatkowej w takim samym zakresie co podmiot przejęty.

W następstwie wydania negatywnej dla podatnika interpretacji podatkowej, podatnik skierował skargę na przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 4 marca 2014 r. uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. Organ podatkowy nie zgodził się jednak z argumentacją Sądu i wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu I Instancji.

Ostatecznie, Naczelny Sąd Administracyjny w komentowanym wyroku oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż przepis art. 93 o.p. należy traktować jako wprowadzający do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej tzn. takiej sytuacji prawnej, w której podmiot wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na użycie przez ustawodawcę w art. 93 o.p. sformułowanie „we wszelkie” i wskazał, że nie powinno ono być ograniczane tylko do takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia podmiotu przejmującego z podmiotem przejmowanym. W ocenie NSA odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

NSA nie podzielił również poglądu Ministra Finansów, iż nie można co do zasady twierdzić, że następca który zastosuje się do wydanej poprzednikowi interpretacji w zakresie zdarzeń, które wystąpią już po połączeniu się podmiotów, korzysta z ochrony z tytułu zastosowania się poprzednika do wydanej dla niego interpretacji w zakresie zdarzenia zaistniałego przed połączeniem. NSA uzasadnił powyższy pogląd odwołaniem do swojego wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r., (sygn. akt: II FSK 830/11), w którym pokreślił, że zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji, ale ma do tego prawo. Oznacza to, że zgodne z treścią interpretacji zachowanie podatnika i związane z tym oczekiwanie ochrony prawnej pozwala podatnikowi na stosunkowo bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć. Tym samym ochrona prawna wynikająca z otrzymanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji, a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powyższe wynika wprost z art. 14k oraz 14m o.p.

Szczególnie istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest zastosowanie się podatnika do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie zachowanie konstytuuje bowiem prawo jej adresata do objęcia go ochroną prawną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W razie wystąpienia ww. przesłanek owa ochrona prawna zaczyna działać z mocy samego prawa, na co wskazują sformułowania użyte w art. 14k oraz 14m o.p. 

Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w komentowanym wyroku, uprawnienia gwarancyjne wynikające z interpretacji indywidualnej powstają z mocy prawa i przekształcają się, również z mocy samego prawa, w przewidzianą ochronę prawną wynikającą z właściwych przepisów. Powyższe, zgodnie z uzasadnieniem NSA dotyczy wyłącznie następcy prawnego, który uzyskuje ochronę prawną tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona jego poprzednikowi prawnemu.

Gustaw Masznicz

PODATKOWE ASPEKTY TRANSAKCJI KAPITAŁOWYCH, CZ. I - CHARAKTERYSTYKA OGÓLNA I SUKCESJA PODATKOWA

Cykl artykułów rozpoczęty niniejszym tytułem odnosi się do podatkowych aspektów przekształceń, połączeń, przejęć i podziałów spółek prawa handlowego, a także pozostałych czynności restrukturyzacyjnych dotyczących tych podmiotów. W świetle powyższego, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy znaczenie powyższych pojęć na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

KONWERSJA WIERZYTELNOŚCI NA UDZIAŁY Z PODATKIEM U ŹRÓDŁA

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 08 marca 2016 r. w sprawie o sygn. II FSK 3928/13, wniesienie przez nierezydenta do polskiej spółki kapitałowej aportu w postaci wierzytelności własnej, podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.