CANCELLATION FEE NALEŻNE ARMATOROWI KONTENEROWEMU – SKUTKI PODATKOWE DLA SPEDYTORA

Działalność w obszarze spedycji morskiej często wiąże się z podejmowaniem działań w oparciu o indywidualne zlecenia spedycyjne, określające warunki wykonywania usługi. Nierzadko spedytora i gestora ładunku nie łączy jakakolwiek ramowa umowa określająca prawa i obowiązki stron.

W przypadku, gdy pomimo podjęcia działań spedycyjnych przed formalnym sporządzeniem zlecenia spedycyjnego nie dochodzi do wykonania przewozu z przyczyn leżących po stronie gestora ładunku, spedytorowi zwykle nie przysługują jakiekolwiek roszczenia do gestora ładunku. 

Powyższa okoliczność może wywołać wątpliwości w obszarze podatkowego rozliczenia kosztów poniesionych przez spedytora w celu zapewnienia ładunkowi przestrzeni ładunkowej na pokładzie statku. W przypadku żeglugi kontenerowej, koszt ten stanowi zwykle opłata za anulowanie bookingu („Cancellation Fee”).

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia wyżej wskazanych wątpliwości podatkowych, jak to zwykle bywa, jest ustalenie cywilistycznego charakteru Cancellation Fee.

CANCELLATION FEE – ASPEKT CYWILNOPRAWNY

Z treści ogólnych warunków przewozu obowiązujących w przedsiębiorstwach armatorów kontenerowych co do zasady wynika, iż Cancellation Fee stanowi odstępne. W świetle art. 396 k.c. odstępne jest oznaczoną sumą za zapłatą której strona umowy może od tej umowy odstąpić. Innymi słowy, odstępne stanowi wynagrodzenie za skorzystanie przez stronę z umownego prawa do odstąpienia od umowy.

Zważywszy, że odstępne jest konsekwencją odstąpienia od umowy zgodnie z jej postanowieniami, nie należy go utożsamiać z karą umowną, stanowiącą ryczałtową rekompensatę za niewykonanie lub nienależyte wykonywanie zobowiązania (vide: art. 484 § 1 k.c.).

CZY CANCELLATION FEE STANOWI WYNAGRODZENIE ZA USŁUGĘ W ROZUMIENIU USTAWY O VAT?

W mojej ocenie, Cancellation Fee stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („VatU”). W świetle bowiem art. 8 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, niestanowiące dostawy towarów, w tym zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Skoro zatem w zamian za Cancellation Fee armator kontenerowy dokonuje na rzecz spedytora świadczenia polegającego na: (i) akceptacji anulowania przez spedytora rezerwacji przestrzeni ładunkowej na pokładzie statku oraz (ii) odstąpieniu od żądania całości frachtu, to świadczenie to stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu VatU.

CANCELLATION FEE A PRAWO SPEDYTORA DO ODLICZENIA VAT

W mojej ocenie, w omawianym przypadku spedytorowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Cancellation Fee, gdyż brak jest związku tego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez spedytora.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VatU, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są nabywane w celu dokonywania czynności opodatkowanych. Innymi słowy, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, to pomiędzy zakupem, a sprzedażą musi wystąpić związek, chociażby pośredni. Skoro natomiast spedytor dokonał rezerwacji przed nawiązaniem jakiegokolwiek stosunku obligacyjnego z gestorem ładunku i nie przysługują mu względem gestora ładunku jakiekolwiek roszczenia, to po stronie spedytora w ogóle nie wystąpi sprzedaż opodatkowana na rzecz gestora ładunku. Tym samym, pomiędzy wydatkiem na pokrycie Cancellation Fee, a sprzedażą spedytora brak jest jakiegokolwiek związku, chociażby pośredniego.

CANCELLATION FEE A KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW

Jak wskazałem powyżej, Cancellation Fee stanowi odstępne, czyli oznaczoną sumę za zapłatą której strona umowy może od tej umowy odstąpić i nie należy go utożsamiać z karą umowną, stanowiącą ryczałtową rekompensatę za niewykonanie lub nienależyte wykonywanie zobowiązania.

Powyższe oznacza, iż względem Cancellation Fee znajdują zastosowanie ogólne zasady oceny, czy dany wydatek podlega zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych, w myśl których kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (vide: art. 15 ust. 1 CitU).

W mojej ocenie Cancellation Fee stanowi wydatek poniesiony w celu zabezpieczenia źródeł przychodu. Możliwość odstąpienia od umowy za zapłatą Cancellation Fee pozwala bowiem na ograniczenie ponoszenia przez spedytora kosztów całości frachtu, pomimo niewykorzystania zarezerwowanej przestrzeni ładunkowej.

Co istotne, pogląd powyższy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 07 listopada 2017 r. (sygn. akt: II FSK 1125/16) wskazał, iż „jeżeli zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na jego racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego można uznać za koszt uzyskania przychodu”.

Zważywszy natomiast, że spedytorowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Cancellation Fee, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie jej wartość brutto.

Piotr Porzycki, doradca podatkowy

OPODATKOWANIE VAT CZYNNOŚCI ZWIĄZANYCH Z REWIZJĄ CELNĄ W TRANSPORCIE MORSKIM

Czynności spedytora w ramach obsługi międzynarodowego transportu towarów nierzadko obejmują działania związane z rewizją celną towarów („Rewizja celna”). Wystąpienie powyższego elementu w łańcuchu obsługi ładunków wzbudza wątpliwości służb księgowych podatników trudniących się spedycją, dotyczące właściwych stawek VAT, jakie należy stosować w przypadku świadczenia usług Rewizji celnej na rzecz podmiotu krajowego, zarejestrowanego w Polsce w charakterze podatnika VAT czynnego („Klient”). 

OPODATKOWANIE VAT USŁUG MORSKEJ SPEDYCJI NIEUNIJNEJ I WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWEJ

Usługi spedycyjne świadczone w obszarze ładunków transportowanych morzem („Usługi”), nierzadko obejmują czynności kompleksowe, obejmujące przeładunek towaru ze statku w relacji bura – wagon / naczepa („Przeładunek bezpośredni”) lub burta – plac składowy – wagon / naczepa („Przeładunek pośredni”), załadunek towarów na środki transportu samochodowego lub kolejowego („Załadunek”) oraz zamawianie kolejowego lub drogowego środka transportu wraz z awizacją („Spedycja”). 

PRZEWÓZ NA ODCINKU KRAJOWYM W TRANSPORCIE MIĘDZYPAŃSTWOWYM NIE JEST TRANSPORTEM MIĘDZYNARODOWYM

Transport kombinowany polega na przewozie ładunku pomiędzy miejscem załadunku, a miejscem destynacji z wykorzystaniem co najmniej dwóch różnych rodzajów transportu. Co istotne, transport kombinowany świadczony jest przez różnych operatorów, spośród których każdy odpowiada za przewóz towaru na innym odcinku, a nierzadko również innym środkiem transportu. W praktyce częstym przypadkiem jest sytuacja, w której przedmiotem transportu kombinowanego są towary przemieszczane na obszar wspólnotowy z terytorium kraju niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej, zaś część przewozu świadczonego w ramach transportu kombinowanego przebiega przez Polskę. Powyższe rodzi wątpliwości dotyczące prawnopodatkowego charakteru usługi transportowej świadczonej przez polskiego podatnika VAT na odcinku krajowym.

OPODATKOWANIE VAT ODSPRZEDAŻY USŁUG CELNYCH IMPORTOWYCH ŚWIADCZONYCH W PORCIE UNIJNYM

Spedycyjna obsługa towarów importowanych bardzo często wiąże się z nabyciem przez spedytora usług odprawy celnej, których koszt następnie refakturuje na gestora ładunku. Moje doświadczenie wskazuje na to, iż służbom księgowym przedsiębiorstw funkcjonujących w sektorze TSL nierzadko problem sprawia zagadnienie opodatkowania VAT usług w zakresie odpraw celnych towarów importowanych, które świadczone są na obszarze portu morskiego innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej („Usługi”). 

ŚWIADCZENIE USŁUG SKŁADOWANIA KONTENERÓW W PORCIE UNIJNYM – SKUTKI W VAT DLA POLSKIEGO PODATNIKA

Udział polskich podatników w łańcuchu międzynarodowego transportu multimodalnego często wiąże się z koniecznością dokonania przeładunku i składowania towarów w portach znajdujących się na terytorium innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej. Powszechną praktyką stosowaną przez przedsiębiorstwa spedycyjne i transportowe jest nabywanie usług składowania obsługiwanych przez siebie towarów w magazynach i na placach składowych ulokowanych na obszarze portu unijnego, a następnie ich refakturowanie na gestora ładunku, będącego polskim podatnikiem VAT czynnym. Powyższa praktyka rodzi liczne wątpliwości wśród pracowników służb księgowych przewoźników i spedytorów odnośnie reguł opodatkowania opisanej transakcji podatkiem od towarów i usług. 

SKŁADOWANIE, A TRANSPORT MIĘDZYNARODOWY 

W myśl art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („VatU”), przez pojęcie transportu międzynarodowego rozumieć należy: 

1) przewóz lub inny sposób przemieszczenia towarów: (i) z miejsca nadania na terytorium Polski do miejsca przeznaczenia poza terytorium UE, (ii) z miejsca nadania poza terytorium UE do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski, (iii) z miejsca nadania poza terytorium UE do miejsca przeznaczenia poza terytorium UE, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski (tranzyt), (iv) z miejsca nadania na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska do miejsca przeznaczenia poza terytorium UE lub z miejsca nadania poza terytorium UE do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski,

2) przewóz lub inny przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego: (i) z miejsca nadania na terytorium Polski do miejsca przeznaczenia poza terytorium Polski, (ii) z miejsca nadania poza terytorium Polski do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski, (iii) z miejsca nadania poza terytorium Polski, do miejsca przeznaczenia poza terytorium Polski, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski (tranzyt),

3) usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa powyżej.

W świetle powyższego wskazać należy, iż z punktu widzenia VatU, niezbędnym elementem usługi transportu międzynarodowego jest terytorium Polski, jako miejsce nadania towaru bądź jego odbioru albo miejsce przewozu tranzytowego. Jeżeli zatem usługi składowania wykonywane są poza terytorium Polski, zaś sam przewóz towaru do kraju nie został dokonany ani zaaranżowany przewoźnika lecz gestora ładunku, to usługi składowania nie mogą być rozpatrywane na gruncie przepisów VatU, jako element usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 VatU. 

MIEJSCE ŚWIADCZENIA 

Usługi składowania dla celów VAT traktować należy jako usługi, w ramach których usługobiorcy nie zostało przyznane prawo do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W konsekwencji powyższego, składowanie nie jest usługą, której miejsce świadczenia pokrywa się z miejscem położenia nieruchomości. Oznacza to, iż względem usług składowania zastosowanie znajduje ogólna zasada wyrażona w przepisie art. 28b ust. 1 VatU. W myśl rzeczonej regulacji, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (tak m. in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. C 155/12). Innymi słowy, w przypadku świadczenia w innym porcie unijnym niż port Polski usług składowania na rzecz polskiego podatnika VAT czynnego, za miejsce świadczenia usług składowania uznać należy terytorium Polski. 

STAWKA VAT 

Skoro miejscem świadczenia usług składowania będzie terytorium Polski, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 83 ust. 1 pkt 9 VatU, w myśl którego usługi świadczone na obszarze portów morskich, polegające na obsłudze środków transportu morskiego lub służące bezpośrednim potrzebom ich ładunków, podlegają opodatkowaniu według 0% stawki VAT. Jak stanowi art. 83 ust. 2a VatU, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków zalicza się także usługi składowania stanowiące część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie, który – w przypadku ładunków przewożonych w kontenerach – nie przekracza 20 dni. Z treści ww. przepisu wynika zatem, iż stawka podstawowa winna być stosowania jedynie do tej części usługi składowania, która dotyczy okresu przekraczającego 20 dni, zaś pierwsza część okresu składowania będzie nadal opodatkowana 0% stawką VAT (tak m. in. Minister Finansów, organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy [w:] interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2014 r., sygn. ITPP2/443-798/14/AK). Zatem w przypadku składowania ładunków przewożonych w kontenerach przez okres przekraczający 20 dni, względem pierwszych 20 dni składowania usługodawca winien zastosować 0% stawkę VAT, zaś względem okresu przekraczającego 20 dni – stawkę VAT podstawową wynoszącą 23%.

Piotr Porzycki, doradca podatkowy

OPODATKOWANIE USŁUG TRANSPORTOWYCH RYCZAŁTEM OD PRZYCHODÓW EWIDENCJONOWANYCH

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych mogą skorzystać z alternatywnej w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych, formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tej działalności, a mianowicie - ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. 

WARUNKOWA, 0% STAWKA VAT DLA TRANSPORTU I SPEDYCJI W RELACJACH MIĘDZYNARODOWYCH

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2015 r. ( sygn.: IPPP3/4512-770/15-2/KT), prawo zastosowania 0% stawki VAT względem opodatkowanych w Polsce usług transportu i spedycji w relacjach międzynarodowych ma charakter warunkowy i uzależnione jest od posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, którymi mogą być: list przewozowy, dokument spedytorski lub inny dokument potwierdzający, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia towaru przekroczona została granica z państwem trzecim, oraz faktura VAT wystawiona przez przewoźnika. W przypadku towarów importowanych dodatkowym wymogiem jest potwierdzony przez urząd celny dokument dowodzący, że wartość transportu lub spedycji wliczono do podstawy opodatkowania.

SEKTOR TSL PRZEDMIOTEM ZAINTERESOWANIA ORGANÓW PODATKOWYCH W 2016 r.

16 października 2015 r. Ministerstwo Finansów opublikowało główne założenia do Krajowego Planu Działania Administracji Podatkowej 2016 [dalej: „Założenia”]. Wśród branż, które winny być przedmiotem zainteresowania organów podatkowych w roku 2016, Założenia wymieniają m. in. sektor Transport - Spedycja - Logistyka [dalej: „Sektor TSL”]. 

MINIMALIZACJA RYZYK PODATKOWYCH W SYSTEMIE INCOTERMS, W ŚWIETLE PRZEPISÓW USTAWY O VAT

Ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw [dalej: „Ustawa zmieniająca”], wprowadziła do polskiego porządku prawnego nowe zasady dotyczące rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego.