Transport kombinowany polega na przewozie ładunku pomiędzy miejscem załadunku, a miejscem destynacji z wykorzystaniem co najmniej dwóch różnych rodzajów transportu. Co istotne, transport kombinowany świadczony jest przez różnych operatorów, spośród których każdy odpowiada za przewóz towaru na innym odcinku, a nierzadko również innym środkiem transportu. W praktyce częstym przypadkiem jest sytuacja, w której przedmiotem transportu kombinowanego są towary przemieszczane na obszar wspólnotowy z terytorium kraju niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej, zaś część przewozu świadczonego w ramach transportu kombinowanego przebiega przez Polskę. Powyższe rodzi wątpliwości dotyczące prawnopodatkowego charakteru usługi transportowej świadczonej przez polskiego podatnika VAT na odcinku krajowym.
Case study
Przykładem opisanego powyżej problemu może być sytuacja przewoźnika zarejestrowanego w Polsce w charakterze podatnika VAT czynnego („Przewoźnik”). Przewoźnik ten uczestniczy w multimodalnym transporcie towaru z państwa trzeciego na terytorium Polski i w jego ramach przejmuje towar do przewozu na przejściu granicznym z państwem nieunijnym (np. Ukraina, Białoruś, Rosja) albo przejmuje w polskim porcie morskim towar importowany na pokładzie statku z terytorium państwa trzeciego („Granica”), a następnie dokonuje jego dostawy to miejsca przeznaczenia, znajdującego się na terytorium Polski.
Przewóz na odcinku krajowym, a miejsce świadczenia
Specregulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („VatU”), dotyczące miejsca ustalenia świadczenia usług transportu dla celów VAT nie odnoszą się do kwestii świadczenia usług krajowego transportu towarów na rzecz przedsiębiorcy, ograniczając się jedynie do określenia miejsca świadczenia dla: (i) usług transportu pasażerów, (ii) usług transportu towarów wykonywanych w całości poza terytorium Unii Europejskiej, na rzecz podatnika krajowego (iii) usług transportu towarów wykonywanych w całości na terytorium kraju, na rzecz podatnika z państwa trzeciego oraz (iv) usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.
Biorąc pod uwagę fakt, iż w omawianym przypadku transport wykonywany przez Przewoźnika świadczony jest na terytorium kraju, a jego odbiorcą jest podatnik krajowy lub unijny, żaden z ww. przypadków nie znajdzie zastosowania, a miejsce świadczenia badać należy w oparciu o zasady ogólne, określone w art. 28b ust. 1 VatU. W myśl powyższej regulacji, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Przewóz na odcinku krajowym, a transport międzynarodowy
Jak wynika z treści art. 83 ust. 3 pkt 1 – 3 VatU, przez pojęcie usług transportu międzynarodowego rozumieć należy przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów, którego niezbędnym elementem jest znajdujące się poza obszarem Unii Europejskiej miejsce wyjazdu towaru lub miejsce jego destynacji.
W świetle powyższego należy zauważyć, iż w przypadku przewozu stanowiącego część multimodalnego transportu towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski i realizowanego przez Przewoźnika na odcinku krajowym (tj. w relacji Granica – miejsce destynacji), przewóz ten świadczony był w całości na terytorium kraju, wobec czego nie spełnia on przesłanek uznania go za usługę transportu międzynarodowego.
Jeśli nie transport międzynarodowy to co?
Omawiany rodzaj przewozu, choć nie stanowi usługi transportu międzynarodowego, stanowić będzie usługę krajowego transportu towarów stanowiącą element usługi transportu międzynarodowego. W myśl § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych („Rozporządzenie”) do tego rodzaju usług zastosowanie znajduje obniżona do wysokości 0% stawka VAT.
Oczywiście, w myśl § 6 ust. 2 Rozporządzenia w zw. z art. art. 83 ust. 5 pkt 1 VatU, zastosowanie względem przewozu na odcinku krajowym 0% stawki VAT możliwe będzie jedynie pod warunkiem posiadania dowodu wykonania przewozu w postaci: listu przewozowego lub dokumentu spedytorskiego stosowanych wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub innego dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim.
