Usługi spedycyjne świadczone w obszarze ładunków transportowanych morzem („Usługi”), nierzadko obejmują czynności kompleksowe, obejmujące przeładunek towaru ze statku w relacji bura – wagon / naczepa („Przeładunek bezpośredni”) lub burta – plac składowy – wagon / naczepa („Przeładunek pośredni”), załadunek towarów na środki transportu samochodowego lub kolejowego („Załadunek”) oraz zamawianie kolejowego lub drogowego środka transportu wraz z awizacją („Spedycja”).
Opisanym powyżej usługom często towarzyszą również czynności w zakresie ustalania harmonogramów ruchu portowego statków transportujących ładunek („Usługa planowania”). W przypadku towarów importowanych lub eksportowanych, dodatkowym świadczeniem zwykle bywa obsługa celna towarów („Usługi celne”), a jeżeli towar transportowany jest z portu do miejsca przeznaczenia koleją, usługi spedycyjne obejmują nadto prace manewrowe lokomotywy na terenie bocznicy kolejowej w porcie („Usługi manewrowe”).
Specyfika spedycji morskiej wiąże się z tym, iż Usługi mogą być związane z transportem towarów drogą morską, realizowanym w ten sposób, że transport realizowany jest do polskiego portu morskiego z: (i) portu innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej przy czym miejscem przeznaczenia towarów jest Polska („Transport wewnątrzwspólnotowy”) albo (ii) z portu państwa niebędącego członkiem Unii Europejskiej, przy czym miejscem przeznaczenia ładunków jest Polska („Transport nieunijny”). Powyższe często wzbudza wątpliwość odnośnie tego, czy Usługi traktować należy jak jedno świadczenie kompleksowe, czy też jak kilka niezależnych świadczeń oraz według jakich stawek VAT inny one być opodatkowane.
Usługi planowania w Transporcie nieunijnym i wewnątrzwspólnotowym
Usługi planowania służą bezpośrednim potrzebom statków morskich transportujących ładunki, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu według 0% stawki VAT, niezależnie od tego czy świadczone są w na rzecz statku przewożącego ładunki będące przedmiotem Transportu nieunijnego czy też wewnątrzwspólnotowego.
Przeładunki i Usługi manewrowe w Transporcie nieunijnym
W przypadku, gdy Usługi obejmują ładunki obsługiwane w Transporcie nieunijnym względem Przeładunku bezpośredniego i Przeładunku pośredniego zastosowanie znajdzie 0% stawka VAT. Uzasadniając powyższe wskazać należy, iż zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („VatU”), 0% stawkę VAT stosuje się względem usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków. Przez pojęcie „usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków statków morskich” rozumieć m. in. usługi w zakresie załadunku, wyładunku oraz przeładunku towarów w porcie (vide: art. 83 ust. 2a VatU).
W tym stanie rzeczy zauważyć należy, iż (i) Usługi manewrowe służą bezpośrednim potrzebom ładunków statków morskich, gdyż są niezbędne do dokonania Załadunku, w związku z czym podlegają opodatkowaniu według 0% stawki VAT, (ii) Przeładunek bezpośredni, Przeładunek pośredni oraz Załadunek stanowią usługi służące bezpośrednim potrzebom ładunków statków morskich, co oznacza, że podlegają opodatkowaniu według 0% stawki VAT.
Co istotne, powyższy pogląd jest aprobowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), który w wyroku z dnia 4 maja 2017 r. w sprawie o sygn. akt: C – 33/16 (A Oy przeciwko Veronsaajien Oikeudenvalvontayksikkö) wskazał, iż zwolnienie z VAT (w Polsce: stawka 0%) „mogą być także świadczenia usług przeładunku na rzecz posiadacza przeładowywanego ładunku, takiego jak eksporter lub importer tego ładunku”. W wyroku tym TSUE podkreślił nadto, iż „w przypadku świadczeń usług przeładunku, ze względu na to, że świadczenia te są bezpośrednio powiązane z przewożonymi ładunkami i ich koszty mogą jako takie zostać przeniesione na posiadaczy tych ładunków, należy uznać, że świadczenie tych usług na rzecz owych posiadaczy zawsze stanowi część łańcucha obrotu owych usług. Wynika z tego, że świadczenia takie mogą być zwolnione z VAT (w Polsce: opodatkowane 0% stawką VAT)”.
Pogląd TSUE potwierdza także orzecznictwo krajowe. Przykładowo, w wyroku z dnia 28 września 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt: I FSK 1560/10, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż przepis art. 83 ust. 9 VatU należy interpretować z uwzględnieniem wykładni unijnej, tj. w oparciu o orzecznictwo TSUE.
Wskazana powyższej stawka ma jednak charakter warunkowy – podatnikowi przysługuje prawo jej zastosowania, jeżeli posiadać będzie dokumenty potwierdzające fakt ich wykonania na terenie portu.
Usługi celne w Transporcie nieunijnym
Z kolei Usługi celne, w mojej ocenie stanowią usługi pomocnicze względem Przeładunku bezpośredniego, Przeładunku pośredniego oraz Załadunku, albowiem bez usługi podstawowej w postaci Przeładunku pośredniego lub Przeładunku bezpośredniego oraz Załadunku, Usługi celne nie tworzyłyby wartości dodanej. W interesie gestora ładunku nie jest bowiem korzystanie wyłącznie z Usług celnych bez zlecenia spedytorowi wykonywania usług w zakresie Załadunku oraz Przeładunku pośredniego lub Przeładunku bezpośredniego.
W powyższym kontekście wskazać należy, iż Usługi celne – jako usługi pomocnicze – nie będą funkcjonować jako odrębne świadczenia, lecz stanowić będą część składową usługi głównej w postaci obsługi przeładunkowej obejmującej: Przeładunek pośredni lub Przeładunek bezpośredni oraz Załadunek. Tym samym, Usługi celne korzystać będą ze stawki VAT przewidzianej dla świadczenia głównego, tj. 0%.
Spedycja w Transporcie nieunijnym
Odnosząc się natomiast do Spedycji wskazać należy, iż w przypadku ładunków obsługiwanych w Transporcie nieunijnym, stanowić będą one usługi transportu międzynarodowego. W konsekwencji, podlegać będą opodatkowaniu według 0% stawki VAT. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 3 pkt 3 VatU przez usługi transportu międzynarodowego rozumieć należy usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej świadczonych względem ładunków transportowanych w ten sposób, iż trasa przewozu zaczyna się lub kończy poza terytorium Unii Europejskiej i przynajmniej na pewnym etapie przebiegała przez terytorium Polski.
Innymi słowy, usługi spedycyjne w relacji Polska – terytorium państwa trzeciego albo terytorium państwa trzeciego – Polska, stanowią usługi transportu międzynarodowego, które – na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 VatU – podlegają opodatkowaniu według 0% stawki VAT. Warunkiem skorzystania ze stawki VAT 0% w przypadku Spedycji w Transporcie nieunijnym, jest jednak posiadanie przez spedytora konosamentu lub dokumentu SAD oraz faktury VAT dokumentującej usługę transportu morskiego ładunku na obszar Unii Europejskiej.
Przeładunki i Usługi manewrowe w Transporcie wewnątrzwspólnotowym
W przypadku, gdy Usługi dotyczą ładunków obsługiwanych w Transporcie wewnątrzwspólnotowym, względem Przeładunku bezpośredniego, Przeładunku pośredniego, Załadunku oraz Usług manewrowych zastosowanie znajdzie 0% stawka VAT, pod warunkiem jednak, iż podatnik świadczący te usługi posiadać będzie dokumenty potwierdzające fakt ich wykonania na terenie portu.
Spedycja w Transporcie wewnątrzwspólnotowym
0% stawka VAT dla usług transportu i spedycji znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter transportu międzynarodowego. Zatem w sytuacji, gdy Usługi obejmują ładunki obsługiwane w ramach Transportu wewnątrzwspólnotowego, względem Spedycji, zastosowanie znajdzie 23% stawka VAT.
Dokumenty potwierdzające prawo do zastosowania 0% stawki VAT
Jak wskazane zostało powyżej, prawo do zastosowania 0% stawki VAT względem Przeładunku pośredniego, Przeładunku bezpośredniego oraz Załadunku i Usług manewrowych przysługuje podatnikowi pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających fakt ich wykonania na terenie portu. W przypadku obu rodzajów przeładunku dokumentem takim może być kopia konosamentu, zaś dla Załadunku i Usług manewrowych – kopia listu przewozowego.
Z kolei w przypadku Spedycji w transporcie międzynarodowym, warunkiem zastosowania 0% stawki VAT jest posiadanie przez spedytora konosamentu lub dokumentu SAD oraz faktury VAT dokumentującej usługę transportu morskiego ładunku na obszar Unii Europejskiej.
Podsumowanie
Podsumowując wskazać należy, iż wysokość stawek VAT w przypadku Usług uzależnione jest od tego, czy ładunek będący ich przedmiotem jest transportowany w ramach Transportu nieunijnego czy też Transportu wewnątrzwspólnotowego. Kolejnym warunkiem determinującym prawo do stosowania względem Usług 0% stawki VAT jest posiadanie odpowiednich dokumentów, potwierdzających fakt wykonania Usług na terenie portu lub fakt, iż Usługi realizowane są ramach łańcucha transportu międzynarodowego.
