Zasady i zakres opodatkowania podatkiem u źródła przychodów osiąganych na terytorium Polski przez nierezydentów nierzadko stanowi zagadnienie problematyczne. Jednym ze źródeł kontrowersji są certyfikaty rezydencji podatkowej. Niejednolitość ich treści, w tym brak wskazania okresu ich obowiązywania, często generuje spory na linii płatnicy – organy podatkowe. Do ciekawych wniosków prowadzi analiza szwajcarskich certyfikatów rezydencji podatkowej, które – choć nie zawierają adnotacji o okresie ich obowiązywania – to w mojej ocenie z ich treści można wywieść, iż potwierdzają szwajcarską rezydencję podatkową danego podmiotu także w okresie poprzedzającym dzień wystawienia certyfikatu.
Rezydencja podatkowa
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”), w przypadku gdy podatnik posiada siedzibę lub miejsce zarządu na terytorium Polski, jest on polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Jeżeli natomiast podatnik nie spełnia ww. kryteriów, podlega on opodatkowaniu w Polsce wyłącznie od dochodów osiągniętych na jej terytorium (vide: art. 3 ust. 2 CitU) i jest on tzw. nierezydentem.
Podatek u źródła
W myśl art. 21 ust. 1 CitU, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym („Podatek u źródła”) podlegają uzyskane na terytorium Polski, przez nierezydenta, przychody z tytułu usług niematerialnych, przychody z tytułu transportu morskiego towarów i pasażerów przyjętych do przewozu w polskich portach morskich (za wyjątkiem ruchu tranzytowego), a także – co do zasady – przychody uzyskane przez zagraniczne linie lotnicze („Przychody transportowe”).
W przypadku usług niematerialnych, stawka Podatku u źródła wynosi 20%, zaś w przypadku pozostałych dwóch kategorii świadczeń – 10%, przy czym stawki te stosuje się z uwzględnieniem treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.
Międzynarodowe stosunki podatkowe między Polską i Szwajcarią
W powyższym kontekście wskazać należy, iż Polskę i Szwajcarię łączy konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. („Konwencja”). Regulacje konwencyjne modyfikują treść art. 21 ust. 1 CitU w zakresie usług niematerialnych w ten sposób, iż poszczególne typy usług przypisują do jednego z następujących źródeł przychodu: (i) zyski przedsiębiorstw albo (ii) odsetki albo (iii) należności licencyjne albo (iv) wynagrodzenia dyrektorów. Z kolei Przychody transportowe, Konwencja nakazuje alokować do źródła „zyski z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków lub samolotów”.
O ile Przychody transportowe mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podatnika je uzyskującego, o tyle państwo opodatkowania usług niematerialnych – w myśl Konwencji – uzależnione jest od tego, do którego źródła przychodu zakwalifikowane zostanie wynagrodzenie za wykonanie danej usługi niematerialnej. Może ono bowiem podlegać opodatkowaniu albo w państwie źródła albo w państwie rezydencji albo prawo do opodatkowania takiego przychodu Konwencja może przyznać obu z ww. państw, z zastosowaniem jednak stosownej metody unikania opodatkowania.
Kluczowy jest sam certyfikat rezydencji podatkowej…
Oczywiście skorzystanie z dobrodziejstw konwencji jest ściśle związane z posiadaniem przez polskiego podatnika, dokonującego wypłaty świadczenia z tytułu usługi niematerialnej lub Przychodu transportowego, ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej zagranicznego kontrahenta (vide: art. 26 ust. 1 CitU). Innymi słowy, dopiero posiadanie przez podatnika takiego certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta uprawnia go do odstąpienia od wynikających z CitU zasad opodatkowania należności Podatkiem u źródła na rzecz Konwencji.
Co istotne, certyfikaty szwajcarskie co do zasady nie zawierają adnotacji dotyczącej okresu ich ważności, a to oznacza - stosownie do przepisu art. 26 ust. 1i CitU – iż obowiązuje przez okres kolejnych 12 miesięcy licząc od dnia jego wydania.
…ale także jego treść
Literalne brzmienie ww. art. 26 ust. 1i CitU prowadzi do wniosku, iż szwajcarskie certyfikaty rezydencji podatkowej, jako niezawierające okresu obowiązywania, są ważne dopiero od dnia ich wydania. W mojej ocenie warto jednak zwrócić uwagę na ich treść stanowiącą, iż: „[●] is registered as a corporation in the canton of [●] since [●] under the registration number: [●] and is tax resident in Switzerland for the purposes of the double taxation treaty of 1991/2010 between the Republic of Poland and the Swiss Confederation”. W tłumaczeniu na język polski, powyższa klauzula wskazuje, że „[●] jest od dnia [●] zarejestrowana jako korporacja w kantonie [●] pod numerem [●] i jest rezydentem podatkowym Szwajcarii dla celów konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a Konfederacją Szwajcarską”.
Innymi słowy, taka konstrukcja formuły rezydencyjnej w mojej ocenie pozwala na stwierdzenie, iż treść certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdza, że dany podmiot nieprzerwanie od dnia określonego w klauzuli: (i) posiada w Szwajcarii siedzibę działalności gospodarczej oraz (ii) jest szwajcarskim rezydentem podatkowym.
Skutki dla Podatku u źródła
Z perspektywy problematyki Podatku u źródła, treść klauzuli rezydencyjnej szwajcarskiego certyfikatu rezydencji podatkowej, w mojej ocenie pozwala wywnioskować dwie kwestie: po pierwsze, iż szwajcarski rezydent podatkowy, którego dotyczy certyfikat, posiada status rezydenta podatkowego od określonego w klauzuli rezydencyjnej dnia rejestracji (a zatem także przed dniem wystawienia certyfikatu), zaś po drugie – że posiadać będzie ten status przez okres 12 miesięcy następujących po dniu wystawienia certyfikatu rezydencji podatkowej.
