Międzynarodowy obrót handlowy wymaga ujednolicenia reguł dokonywania dostaw towarów pomiędzy podmiotami ulokowanymi w różnych państwach. Naprzeciw powyższemu wyzwaniu wychodzą Międzynarodowe Reguły Handlu (tzw. „INCOTERMS”), będące standaryzowanymi formułami wyznaczającymi treść warunków sprzedaży i dostawy towarów w handlu międzynarodowym. Jedną z powszechnie stosowanych reguł INCOTERMS jest DAP (Delivered at Place).
Warunki INCOTERMS DAP
Reguła Delivered at Place może być stosowana praktycznie względem każdego rodzaju transportu, za pomocą którego towary będące przedmiotem dostawy są przemieszczane pomiędzy sprzedającym, a nabywcą. W ramach INCOTERMS DAP, obowiązki tego pierwszego obejmują dostarczenie towaru do określonego miejsca ustalonego przez strony transakcji, zaś nabywcę obciąża rozładunek towaru w miejscu dostawy. W momencie rozpoczęcia rozładunku na nabywcę przechodzą koszty obsługi towaru, ryzyka dotyczące towaru oraz ewentualny obowiązek jego ubezpieczenia.
Pojęcie eksportu towarów i miejsce świadczenia
Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („VatU”) przez pojęcie eksportu towarów rozumieć należy dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli wysyłka lub transport towarów dokonywany jest przez dostawcę lub na jego rzecz, a wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, to mamy do czynienia z tzw. „eksportem bezpośrednim”. Z kolei określenie miejsca świadczenia w przypadku eksportu winno zostać dokonane w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 VatU, w myśl którego w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych, miejscem ich dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Innymi słowy, w przypadku eksportu towarów miejscem świadczenia jest terytorium Polski.
Eksport towarów – zasady opodatkowania VAT
Skoro w przypadku eksportu towarów miejscem jego świadczenia jest terytorium Polski, zasady opodatkowania VAT takiej transakcji określają przepisy krajowe. I tak, w przypadku eksportu w ramach którego wysyłka lub transport towarów są dokonywane przez dostawcę lub na jego rzecz, stawka podatku wynosi 0% (vide: art. 41 ust. 4 VatU). Prawo do zastosowania powyższej stawki jest warunkowe i przysługuje podatnikowi wyłącznie w przypadku, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
INCOTERMS DAP – moment dostawy dla celów VAT
Jak wskazane zostało powyżej, eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Oznacza to, iż elementami składowymi eksportu bezpośredniego towarów są: dostawa towarów oraz ich wysyłka lub transport z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.
Dostawą towarów jest natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem uzyskanie przez nabywcę prawa do korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. Innymi słowy, do dostawy towarów w rozumieniu VatU dochodzi już w momencie przejęcia przez nabywcę praktycznej kontroli nad rzeczą, możliwości dysponowania nią oraz odpowiedzialności za ryzyka związane z jej używaniem, zniszczeniem, zagubieniem lub utratą. Powyższe ma istotne znaczenie z perspektywy dostaw dokonywanych według reguły INCOTERMS DAP.
Formuła DAP – o czym wspominałem na wstępie niniejszego artykułu – jest regułą określającą warunki sprzedaży w ten sposób, że sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca, natomiast rozładunek towaru znajduje się w gestii kupującego. Jednocześnie, wszelkie koszty i ryzyko związane z dostawą towaru do tego określonego miejsca ponosi sprzedający. Momentem dostawy w przypadku przyjęcia przez strony umowy sprzedaży reguły DAP jest zatem moment dostarczenia towarów do umówionego miejsca. Innymi słowy, dopóki towar nie dotrze do miejsca określonego jako miejsce dostawy, nie dochodzi do czynności opodatkowanej w postaci dostawy towarów.
Problemy praktyczne
Konstrukcja DAP może zatem w praktyce rodzić problemy w przypadku, gdy towar zaginął bądź został skradziony w trakcie transportu. Innym problematycznym przypadkiem jest sytuacja, w której strony kontraktu realizowanego w formule DAP określiły miejsce dostawy jako określone miejsca na terytorium państwa trzeciego, zaś towar został zatrzymany na granicy tego państwa, np. z uwagi na brak po stronie nabywcy pozwoleń importowych, wymaganych przepisami państwa trzeciego.
Problematyczność powyższych przypadków polega na tym, iż nie dochodzi wówczas do dostawy towarów, jako jednego z dwóch elementów składowych eksportu towarów, jako czynności opodatkowanej VAT. W takim wypadku podatnik będący eksporterem powinien dokonać stosownej korekty faktury VAT dokumentującej eksport, a nadto – deklaracji VAT oraz jednolitego pliku kontrolnego za okres, w którym rzeczoną fakturę ujęto w ewidencji sprzedaży.
