NIEODPŁATNE PORĘCZENIA WEWNĄTRZGRUPOWE – SKUTKI PODATKOWE

Finansowanie dłużne jest jedną z form finansowania inwestycji przedsiębiorstw. Zaciągnięcie zobowiązania w postaci kredytu lub pożyczki w instytucji finansowej nierzadko pociąga za sobą obowiązek zapewnienia finansującemu przez finansowanego stosownych zabezpieczeń zobowiązania spłaty udzielonego finansowania wraz z należnościami ubocznymi. Jedną z form takiego zabezpieczenia jest poręczenie udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) finansowanej spółki. 

Nierzadko spotykaną praktyką są nieodpłatne poręczenia wewnątrzgrupowe, udzielane przez spółkę dominującą w danej grupie kapitałowej swoim spółkom córkom, w związku zawieranymi przez nie umowami kredytu lub pożyczki.

Instytucja poręczenia

Poręczenie jest tzw. umową nazwaną, co oznacza, iż jej elementy zostały szczegółowo uregulowane w przepisach prawa. W świetle art. 876 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („k.c.”), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać określone zobowiązanie podmiotu trzeciego na wypadek, gdyby ów podmiot trzeci zobowiązania nie wykonał. Wprawdzie przepisy k.c. nie wskazują, iż poręczenie ma charakter odpłatny, niemniej jednak w praktyka gospodarcza nadała poręczeniu walor odpłatności. Odpłatne usługi w zakresie poręczeń (oraz podobnych im gwarancji oraz akredytyw) oferowane są przez banki oraz inne podmioty sektora finansowego.

Prawnopodatkowy charakter nieodpłatnego poręczenia

O ile przepisy prawa cywilnego nie wymagają, aby poręczenie miało charakter odpłatny, o tyle w myśl regulacji podatkowych, nieodpłatność poręczenia wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie podmiotu, za którego dług poręcza podmiot trzeci, w tym wspólnik (akcjonariusz). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”), wartość nieodpłatnych świadczeń stanowi dla podatnika przychód podatkowy. Wprawdzie pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” nie zostało zdefiniowane w CitU, niemniej jednak na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzić można, iż „nieodpłatnym świadczeniem” jest każde świadczenie w efekcie którego następuje darmowe przysporzenie dla podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. 

W tym stanie rzeczy, poręczenie udzielone bez wynagrodzenia niewątpliwie spełnia przesłanki uznania go za nieodpłatne świadczenie, gdyż (i) udzielone zostało tytułem darmym, zaś (ii) podatnik za którego zobowiązanie poręczono nie musiał ponieść kosztu, jaki poniósłby gdyby zabezpieczeniem jego zobowiązania była gwarancja bankowa lub poręczenie banku komercyjnego.

Co istotne, pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134 z dnia 27 kwietnia 2012 r., w której podniesiono, iż „udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany) stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 CitU oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu”.

Pogląd wyrażony przez Ministra Finansów w ww. interpretacji podzielają również sądy administracyjne. W myśl ich utartej linii orzeczniczej, nieodpłatne poręczenie udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika lub akcjonariusza stanowi nieodpłatne świadczenie, generujące przychód podatkowy w tej spółce. Wśród najnowszych orzeczeń potwierdzających powyższe, wyróżnić należy m. in.:

1. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt: I SA/Sz 982/14): „udzielenie [nieodpłatnie] gwarancji czy poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie”;
2. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. akt: I SA/Sz 1242/14): „skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie”;
3. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2016 r. (sygn. akt: I SA/Kr 36/16): „udzielenie [nieodpłatnie] gwarancji czy poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu jako nieodpłatnie świadczenie”;
4. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 września 2016 r. (sygn. akt: I SA/Ol 393/16): „otrzymanie bez wynagrodzenia przez spółkę poręczeń majątkowych: wekslowych i innych, tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych i gwarancji bankowych, powoduje powstanie w spółce przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń”;
5. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2017 r. (sygn. akt: II FSK 1263/15): „skoro udzielenie gwarancji bankowej ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący gwarancję w normalnych warunkach rynkowych musiałoby gwarantowi zapłacić to już sam fakt otrzymania takiej gwarancji bezpłatnie, nieekwiwalentne uzasadnia stanowisko, że podatnik uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 CitU. Realizacja tej gwarancji nie ma wpływu na powstanie podatku”;
6. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 września 2017 r. (sygn. akt: I SA/Lu 539/17): „udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 CitU”;

Wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnego poręczenia

Odnosząc się do wysokości przychodu podatnika, jaki winien on wykazać w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczenia bez wynagrodzenia. wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 5 CitU, przychód ten należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług w przedmiocie poręczeń i gwarancji. 

Innymi słowy, wysokość przychodu podatnika otrzymującego nieodpłatne poręczenie odpowiada wysokości wynagrodzenia, jakie od takiego podatnika pobrałby bank lub inna instytucja finansowa świadcząca usługi w zakresie gwarancji i poręczeń w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. 

Wnioski

Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, iż poręczenie udzielone spółce kapitałowej nieodpłatnie przez wspólnika (akcjonariusza) skutkuje powstaniem, po stronie tego podatnika, przychodu podatkowego z nieodpłatnych świadczeń. Wartość takiego przychodu należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług w zakresie udzielania poręczeń i gwarancji, tzn. na podstawie wynagrodzenia jakie od podatnika pobrałby bank lub inna instytucja finansowa świadcząca usługi w zakresie gwarancji i poręczeń w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (wartość rynkowa). Wartość rynkowa usługi poręczenia winna zostać zaliczona do przychodów podatkowych podatnika i w konsekwencji – zwiększyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w tych latach podatkowych, w trakcie których poręczenie obowiązywało.

Piotr Porzycki, doradca podatkowy

ZMIANA ZASAD ZWOLNIENIA FUNDUSZY INWESTYCYJNYCH Z OPODATKOWANIA PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH – PROJEKT USTAWY

15 listopada 2016 r. Sejm przyjął projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw („Projekt”). Najistotniejszą zmianą wynikającą z Projektu jest modyfikacja zakresu dotychczas obowiązującego zwolnienia podmiotowego funduszy inwestycyjnych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”). 

FUNDUSZE INWESTYCYJNE ZAMKNIĘTE MOGĄ NIE CHRONIĆ PRZED CFC

Od 1 stycznia 2015 r. ustawy o podatkach dochodowych przewidują dodatkowe źródło przychodu polskich rezydentów podatkowych, w postaci dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (ang. Controlled Foreign Companies, CFC). Jednym z sugerowanych dotychczas rozwiązań w zakresie optymalizacji dochodów CFC było przeniesienie przez polskiego rezydenta podatkowego udziałów lub akcji takich spółek do funduszu inwestycyjnego zamkniętego („FIZ”), w zamian za wydanie podatnikowi przez FIZ tzw. certyfikatów inwestycyjnych. Efektywność powyższego rozwiązania zakwestionował jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który w precedensowym wyroku z dnia 14 października 2015 r. (sygn.. akt I SA/Bd 622/15) stwierdził, iż posiadanie jednostek uczestnictwa w FIZ dysponującym udziałami albo akcjami podmiotów, spełniających kryteria uznania ich za CFC, należy objąć przepisami o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Orzeczenie powyższe może mieć istotne znaczenie dla przedstawicieli sektora żeglugowego, uczestniczących w międzynarodowych strukturach kapitałowych. 

Zagraniczne spółki kontrolowane w polskim porządku prawnym 

Zgodnie z art. 24a ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”) oraz art. 30f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („PitU”), zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju uznanym za stosujący szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. „raje podatkowe”) albo zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż raj podatkowy, z którym jednak Polska albo Unia Europejska nie zawarły umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Ponadto status CFC posiada także zagraniczna spółka w której polski rezydent podatkowy posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, (ii) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych(tzw. „przychody pasywne”) oraz (iii) co najmniej jeden rodzaj przychodów pasywnych uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce stawki podatku dochodowego od osób prawnych (19%) lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów tzw. Dyrektywy Parent – Subsidiary. 

Podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej wynosi 19% podstawy opodatkowania, tj. dochodu przypadającego na okres, w którym spełnione zostały omówione powyżej kryteria uznania spółki zagranicznej za CFC, w części w jakiej dochód ten odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach takiej spółki i po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej lub uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej (vide: art. 24a ust. 4 CitU, 30f ust. 5 PitU). Co istotne, dochód CFC - rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w skali roku podatkowego – winien być ustalony zgodnie z polskimi przepisami CitU i PitU.  

Status FIZ na gruncie podatku dochodowego 

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 CitU, fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych („FiU”), podlegają zwolnieniu podmiotowemu z CIT od całości dochodów. Zwolnienie to jest konsekwencją implementowania do polskiego porządku prawnego zasady swobody przepływu kapitału, wynikającej z Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zasada ta zakazuje państwom członkowskim wprowadzania jakichkolwiek ograniczeń w zakresie przepływu kapitału tak wewnątrz Unii Europejskiej, jak również pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej, a państwami trzecimi. Koncepcja optymalizacji dochodów CFC z wykorzystaniem instytucji FIZ opierała się o założenie, iż za podatników podatku od dochodu osiągniętego przez zagraniczne spółki kontrolowane nie mogą zostać uznane ani FIZ-y ani podmioty posiadające jednostki uczestnictwa FIZ. Pierwszy z ww. poglądów trafnie uzasadniano tym, iż skoro podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to zwolnienie znajduje zastosowanie także do dochodów FIZ, rozumianych jako dochody CFC. Z kolei drugie założenie oparte było na twierdzeniu, iż skoro w świetle FiU, podmiotami uprawnionymi do tworzenia FIZ są towarzystwa funduszy inwestycyjnych, działające w formie spółek akcyjnych, które stanowią jednocześnie organ FIZ, zarządzający nim, reprezentujący go w stosunkach z osobami trzecimi i mający de facto realny wpływ na działalność FIZ, to podatnicy posiadający jednostki uczestnictwa w FIZ – wobec odrębności prawnopodmiotowej FIZ i TFI – nie mogą zostać uznani za podmioty posiadające pośrednio udziały w CFC. 

Stanowisko WSA w Bydgoszczy 

Z poglądem powyższym nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który w precedensowym wyroku z dnia 14 października 2015 r. (sygn.. akt I SA/Bd 622/15) stwierdził, iż posiadanie jednostek uczestnictwa w FIZ dysponującym udziałami albo akcjami podmiotów, spełniających kryteria uznania ich za CFC, należy objąć przepisami o zagranicznych spółkach kontrolowanych. 

Swoje stanowisko WSA uzasadnił zwracając uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, sąd podniósł, iż warunkiem uznania danej spółki zagranicznej za CFC może być m. in. nie tylko posiadanie w niej przez podatnika, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziału w kapitale zagranicznej spółki, ale także 25% praw głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach spółki zagranicznej. Po drugie WSA zauważył, iż art. 140 ust. 1 FiU przewiduje, iż w FIZ funkcjonuje rada inwestorów, będąca swoistym organem kontrolnym FIZ, której zadaniem jest nadzór nad realizacją celu inwestycyjnego FIZ, jego polityki inwestycyjnej oraz przestrzeganiem ograniczeń inwestycyjnych. Nabycie statusu członka rady inwestorów FIZ możliwe jest po uprzednim nabyciu co najmniej 5% certyfikatów inwestycyjnych FIZ oraz dokonanie blokady certyfikatów inwestycyjnych w liczbie stanowiącej ponad 5% ich ogólnej liczby. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podniósł, iż w sytuacji, gdy posiadacz certyfikatów inwestycyjnych FIZ dokona ich blokady w liczbie stanowiącej 25% ogólnej liczby certyfikatów wyemitowanych przez FIZ, to nabędzie 25% praw głosu w radzie inwestorów. Jeżeli w tak zaistniałym stanie faktycznym FIZ posiadać będzie co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych spółki zagranicznej, która zgodnie z przepisami CitU i PitU spełnia pozostałe kryteria do uznania jej za CFC,  to spółka ta stanie się zagraniczną spółką kontrolowaną względem polskiego rezydenta podatkowego posiadającego 25% ogólnej liczby certyfikatów inwestycyjnych FIZ (vide: art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a PitU, 24a ust. 3 pkt. 3 lit a CitU). Omówiony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, choć nieprawomocny, niewątpliwie stanowi orzeczenie precedensowe, ograniczające w sposób znaczący możliwość optymalizacji podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych. Kluczowym w przedmiotowej sprawie okaże się jednak stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Piotr Porzycki

TRANSAKCJE WYMIANY BITCOINA ZWOLNIONE Z VAT

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. I SA/Łd 381/16) orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty wirtualnej Bitcoin („BTC”) na inne waluty i odwrotnie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. 

NASTĘPCA PRAWNY MOŻE UWZGLĘDNIĆ JEDYNIE CZĘŚĆ ODPISÓW

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w wyroku z dnia 2 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt: II FSK 2825/13, spółce przejmującej albo nowo zawiązanej nie przysługuje automatycznie prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wierzytelności, które nie zostały do tych kosztów zaliczone przez spółkę przejmowaną.

Sprawa na kanwie której zapadło przedmiotowe orzeczenie, dotyczyła skutków podatkowych połączenia dwóch banków. Obie łączące się spółki prowadziły rachunkowość na podstawie  Międzynarodowych Standardów Rachunkowości („MSR”), przy czym bank będący spółką przejmowaną dysponował portfelem wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, spośród których część uznał za za wątpliwe lub stracone („Wierzytelności”). Wobec powyższego bank przejmowany, realizując obowiązki wynikające z MSR dokonał odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Wierzytelności, nabywając tym samym prawo do zaliczenia ich w ciężar kosztów podatkowych. Zważywszy, że bank przejmowany nie skorzystał z powyższego uprawnienia, ujęcia odpisów aktualizacyjnych w kosztach uzyskania przychodu zamierzał dokonać bank przejmujący, jako sukcesor podatkowy banku przejmowanego. Bank przejmujący uznał bowiem, iż po przejęciu banku przejmowanego zostanie uprawdopodobniona nieściągalność Wierzytelności, tj. spełnione zostaną przesłanki określone w art. 16 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”), a tym samym po połączeniu będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych odpisy aktualizujące z tytułu utraty wierzytelności.

Odmienne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek banku przejmującego wskazał, że z instytucji sukcesji podatkowej uregulowanej w art. 93 § 1 - 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa („OrdPod”) nie wynika, iż podmiotowi, który przejmuje prawa i obowiązki spółki przejmowanej przysługuje prawo do uwzględniania w swoim wyniku podatkowym kosztów, które mógł ująć podmiot przejmowany w latach ubiegłych, tj. gdy działał jako odrębny podatnik.   Zdaniem organu podatkowego bank przejmujący zobowiązany jest do złożenia korekt deklaracji podatkowych banku przejmowanego za lata ubiegłe, zaś w ciężar kosztów podatkowych będzie mógł zaliczyć jedynie tę część odpisu aktualizującego wierzytelności, którego bank przejmowany nie uwzględnił jako kosztu uzyskania przychodu.

Stanowisko organu zostało w całości podtrzymane zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu swojego stanowiska oba sądy uznały, iż zaliczenie odpisu aktualizującego w ciężar kosztów podatkowych w momencie jego utworzenia, możliwe jest gdy nastąpi zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz gdy uprzednio podatnik uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności. Ponadto NSA podkreślił, iż gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpi już po utworzeniu odpisu aktualizującego, to odpis ten będzie można zaliczyć w koszty uzyskania przychodu w roku, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie. Co istotne, powyższy wymóg ten nie obejmuje swoim zakresem wszystkich wierzytelności objętych rezerwami celowymi banku - bank przejmujący ma zatem obowiązek skorygowania deklaracji podatkowych banku przejmowanego, a jedynie część nieobjętą tą korektą zaliczyć do swoich kosztów, o ile uprawdopodobniona została nieściągalność wierzytelności. 

Piotr Porzycki