Finansowanie dłużne jest jedną z form finansowania inwestycji przedsiębiorstw. Zaciągnięcie zobowiązania w postaci kredytu lub pożyczki w instytucji finansowej nierzadko pociąga za sobą obowiązek zapewnienia finansującemu przez finansowanego stosownych zabezpieczeń zobowiązania spłaty udzielonego finansowania wraz z należnościami ubocznymi. Jedną z form takiego zabezpieczenia jest poręczenie udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) finansowanej spółki.
Nierzadko spotykaną praktyką są nieodpłatne poręczenia wewnątrzgrupowe, udzielane przez spółkę dominującą w danej grupie kapitałowej swoim spółkom córkom, w związku zawieranymi przez nie umowami kredytu lub pożyczki.
Instytucja poręczenia
Poręczenie jest tzw. umową nazwaną, co oznacza, iż jej elementy zostały szczegółowo uregulowane w przepisach prawa. W świetle art. 876 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („k.c.”), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać określone zobowiązanie podmiotu trzeciego na wypadek, gdyby ów podmiot trzeci zobowiązania nie wykonał. Wprawdzie przepisy k.c. nie wskazują, iż poręczenie ma charakter odpłatny, niemniej jednak w praktyka gospodarcza nadała poręczeniu walor odpłatności. Odpłatne usługi w zakresie poręczeń (oraz podobnych im gwarancji oraz akredytyw) oferowane są przez banki oraz inne podmioty sektora finansowego.
Prawnopodatkowy charakter nieodpłatnego poręczenia
O ile przepisy prawa cywilnego nie wymagają, aby poręczenie miało charakter odpłatny, o tyle w myśl regulacji podatkowych, nieodpłatność poręczenia wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie podmiotu, za którego dług poręcza podmiot trzeci, w tym wspólnik (akcjonariusz). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”), wartość nieodpłatnych świadczeń stanowi dla podatnika przychód podatkowy. Wprawdzie pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” nie zostało zdefiniowane w CitU, niemniej jednak na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzić można, iż „nieodpłatnym świadczeniem” jest każde świadczenie w efekcie którego następuje darmowe przysporzenie dla podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.
W tym stanie rzeczy, poręczenie udzielone bez wynagrodzenia niewątpliwie spełnia przesłanki uznania go za nieodpłatne świadczenie, gdyż (i) udzielone zostało tytułem darmym, zaś (ii) podatnik za którego zobowiązanie poręczono nie musiał ponieść kosztu, jaki poniósłby gdyby zabezpieczeniem jego zobowiązania była gwarancja bankowa lub poręczenie banku komercyjnego.
Co istotne, pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134 z dnia 27 kwietnia 2012 r., w której podniesiono, iż „udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany) stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 CitU oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu”.
Pogląd wyrażony przez Ministra Finansów w ww. interpretacji podzielają również sądy administracyjne. W myśl ich utartej linii orzeczniczej, nieodpłatne poręczenie udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika lub akcjonariusza stanowi nieodpłatne świadczenie, generujące przychód podatkowy w tej spółce. Wśród najnowszych orzeczeń potwierdzających powyższe, wyróżnić należy m. in.:
- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt: I SA/Sz 982/14): „udzielenie [nieodpłatnie] gwarancji czy poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie”;
- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. akt: I SA/Sz 1242/14): „skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie”;
- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2016 r. (sygn. akt: I SA/Kr 36/16): „udzielenie [nieodpłatnie] gwarancji czy poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu jako nieodpłatnie świadczenie”;
- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 września 2016 r. (sygn. akt: I SA/Ol 393/16): „otrzymanie bez wynagrodzenia przez spółkę poręczeń majątkowych: wekslowych i innych, tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych i gwarancji bankowych, powoduje powstanie w spółce przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń”;
- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2017 r. (sygn. akt: II FSK 1263/15): „skoro udzielenie gwarancji bankowej ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący gwarancję w normalnych warunkach rynkowych musiałoby gwarantowi zapłacić to już sam fakt otrzymania takiej gwarancji bezpłatnie, nieekwiwalentne uzasadnia stanowisko, że podatnik uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 CitU. Realizacja tej gwarancji nie ma wpływu na powstanie podatku”;
- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 września 2017 r. (sygn. akt: I SA/Lu 539/17): „udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 CitU”;
Wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnego poręczenia
Odnosząc się do wysokości przychodu podatnika, jaki winien on wykazać w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczenia bez wynagrodzenia. wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 5 CitU, przychód ten należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług w przedmiocie poręczeń i gwarancji.
Innymi słowy, wysokość przychodu podatnika otrzymującego nieodpłatne poręczenie odpowiada wysokości wynagrodzenia, jakie od takiego podatnika pobrałby bank lub inna instytucja finansowa świadcząca usługi w zakresie gwarancji i poręczeń w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.
Wnioski
Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, iż poręczenie udzielone spółce kapitałowej nieodpłatnie przez wspólnika (akcjonariusza) skutkuje powstaniem, po stronie tego podatnika, przychodu podatkowego z nieodpłatnych świadczeń. Wartość takiego przychodu należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług w zakresie udzielania poręczeń i gwarancji, tzn. na podstawie wynagrodzenia jakie od podatnika pobrałby bank lub inna instytucja finansowa świadcząca usługi w zakresie gwarancji i poręczeń w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (wartość rynkowa). Wartość rynkowa usługi poręczenia winna zostać zaliczona do przychodów podatkowych podatnika i w konsekwencji – zwiększyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w tych latach podatkowych, w trakcie których poręczenie obowiązywało.
