Inwestycje w nieruchomości komercyjne („Inwestycja główna”) nierzadko wiążą się z koniecznością poniesienia przez inwestora dodatkowych nakładów mających na celu wybudowanie infrastruktury drogowej, ułatwiającej w przyszłości dostęp do obiektu będącego przedmiotem inwestycji („Infrastruktura towarzysząca”). Częstą praktyką jest, iż rzeczone obiekty infrastrukturalne budowane są na gruncie niebędącym własnością inwestora, lecz jednostki samorządu terytorialnego. Następstwem wykonania Infrastruktury towarzyszącej jest konieczność nieodpłatnego zbycia poniesionych na ten cel nakładów („Nakłady”), na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, będącej właścicielem gruntów na których zrealizowano budowę Infrastruktury towarzyszącej („JST”). Powyższe rodzi implikacje na gruncie podatku od towarów i usług w kontekście opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania Nakładów na rzecz JST przez inwestora, jak również prawa do odliczenia VAT od Nakładów.
Towar czy usługa?
Określając zasady opodatkowania VAT czynności nieodpłatnego przekazania Nakładów przez inwestora na rzecz JST należy w pierwszej kolejności ustalić, czy z perspektywy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („VatU”) budowa Infrastruktury towarzyszącej oraz przeniesienia Nakładów stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług. W powyższym kontekście wskazać należy, iż zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („k.c.”) własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Tym samym, skoro inwestycja w Infrastrukturę towarzyszącą realizowana była przez inwestora na gruncie stanowiącym własność JST, to wszelkie obiekty wybudowane na nim w wyniku inwestycji i trwale z nim związane, stają się częścią składową gruntu, a w konsekwencji – własnością JST.
Przekładając powyższe na regulacje VatU wskazać należy, iż zgodnie z jej art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei świadczeniem usług jest każde świadczenie niebędące dostawą towarów (vide: art. 8 ust. 1 VatU). W tym stanie rzeczy, skoro Nakłady – jako część składowa gruntu JST – stały się automatycznie jej własnością, to czynności dokonanych przez inwestora w ramach realizacji inwestycji w Infrastrukturę towarzyszącą oraz następczego przekazania Nakładów na rzecz JST nie należy utożsamiać z dostawą towarów, lecz ze świadczeniem usług.
Opodatkowanie VAT przekazania Nakładów
Świadczenie usług na terytorium Polski podlega opodatkowaniu VAT, o ile ma charakter odpłatny (vide: art. 5 ust. 1 pkt 1 VatU). Świadczeniem odpłatnym jest każde świadczenie usług w ramach którego świadczeniodawca otrzymuje od odbiorcy świadczenie wzajemne. Ponadto, art. 8 ust. 2 pkt 2 VatU przewiduje fikcję prawną, w ramach której za odpłatne świadczenie usług uznaje się także świadczenie nieodpłatne, o ile dokonane zostało do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Innymi słowy, badając zakres opodatkowania VAT w przypadku nieodpłatnego przekazania Nakładów, istotny jest cel realizacji inwestycji w Infrastrukturę towarzyszącą. W przypadku gdy inwestycja ta wykazuje jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą podatnika, wówczas czynność nieodpłatnego przekazania Nakładów na rzecz JST nie podlega VAT.
Biorąc natomiast pod uwagę fakt, iż inwestycja w Infrastrukturę towarzyszącą oraz nieodpłatne przeniesienie Nakładów na JST jest nierzadko warunkiem koniecznym uzyskania pozwolenia na budowę przez inwestora, a nadto inwestycja tego typu w praktyce usprawni funkcjonowanie nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem Inwestycji głównej, ułatwi do niej dojazd oraz zwiększy jej wartość rezydualną, w przypadku inwestycji w Infrastrukturę towarzyszącą należy upatrywać się jej związku działalnością gospodarczą inwestora. Dlatego też, przekazanie Nakładów na rzecz JST najczęściej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.
Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy poniesieniu Nakładów
Odrębną kwestią pozostaje sprawa możliwości odliczenia przez inwestora VAT od Nakładów. W tym kontekście wskazać należy, na ogólną zasadę w myśl której prawo do odliczenia VAT przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim nabyte przez niego towary i usługi są przez podatnika wykorzystane do dokonywania czynności opodatkowanych. W tym miejscu należy mieć jednak na uwadze, iż przepisy VatU nie wskazują jaki charakter ma mieć związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną. Dlatego też przyjmuje się, iż związek ten może mieć charakter bezpośredni bądź pośredni. Związek pośredni istnieje co do zasady wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania danego podatnika.
Skoro zatem (i) działalność inwestora w obszarze Inwestycji głównej polegać będzie na prowadzeniu nieruchomości komercyjnej w celu prowadzenia tam działalności handlowej lub usługowej albo na wynajmie powierzchni znajdującej się w tej nieruchomości, a nadto (ii) inwestycja w Infrastrukturę towarzyszącą w praktyce usprawni funkcjonowanie nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem Inwestycji głównej, ułatwi do niej dojazd oraz zwiększy jej wartość rezydualną, wydatki na Infrastrukturę towarzyszącą wykazują pośredni związek z działalnością opodatkowaną inwestora. W tym stanie rzeczy, w mojej ocenie w stosunku do Nakładów, inwestorowi powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT. Co istotne, pogląd ten znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
