Udział polskich podatników w łańcuchu międzynarodowego transportu multimodalnego często wiąże się z koniecznością dokonania przeładunku i składowania towarów w portach znajdujących się na terytorium innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej. Powszechną praktyką stosowaną przez przedsiębiorstwa spedycyjne i transportowe jest nabywanie usług składowania obsługiwanych przez siebie towarów w magazynach i na placach składowych ulokowanych na obszarze portu unijnego, a następnie ich refakturowanie na gestora ładunku, będącego polskim podatnikiem VAT czynnym. Powyższa praktyka rodzi liczne wątpliwości wśród pracowników służb księgowych przewoźników i spedytorów odnośnie reguł opodatkowania opisanej transakcji podatkiem od towarów i usług.
SKŁADOWANIE, A TRANSPORT MIĘDZYNARODOWY
W myśl art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („VatU”), przez pojęcie transportu międzynarodowego rozumieć należy:
1) przewóz lub inny sposób przemieszczenia towarów: (i) z miejsca nadania na terytorium Polski do miejsca przeznaczenia poza terytorium UE, (ii) z miejsca nadania poza terytorium UE do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski, (iii) z miejsca nadania poza terytorium UE do miejsca przeznaczenia poza terytorium UE, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski (tranzyt), (iv) z miejsca nadania na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska do miejsca przeznaczenia poza terytorium UE lub z miejsca nadania poza terytorium UE do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski,
2) przewóz lub inny przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego: (i) z miejsca nadania na terytorium Polski do miejsca przeznaczenia poza terytorium Polski, (ii) z miejsca nadania poza terytorium Polski do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski, (iii) z miejsca nadania poza terytorium Polski, do miejsca przeznaczenia poza terytorium Polski, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski (tranzyt),
3) usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa powyżej.
W świetle powyższego wskazać należy, iż z punktu widzenia VatU, niezbędnym elementem usługi transportu międzynarodowego jest terytorium Polski, jako miejsce nadania towaru bądź jego odbioru albo miejsce przewozu tranzytowego. Jeżeli zatem usługi składowania wykonywane są poza terytorium Polski, zaś sam przewóz towaru do kraju nie został dokonany ani zaaranżowany przewoźnika lecz gestora ładunku, to usługi składowania nie mogą być rozpatrywane na gruncie przepisów VatU, jako element usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 VatU.
MIEJSCE ŚWIADCZENIA
Usługi składowania dla celów VAT traktować należy jako usługi, w ramach których usługobiorcy nie zostało przyznane prawo do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W konsekwencji powyższego, składowanie nie jest usługą, której miejsce świadczenia pokrywa się z miejscem położenia nieruchomości. Oznacza to, iż względem usług składowania zastosowanie znajduje ogólna zasada wyrażona w przepisie art. 28b ust. 1 VatU. W myśl rzeczonej regulacji, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (tak m. in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. C 155/12). Innymi słowy, w przypadku świadczenia w innym porcie unijnym niż port Polski usług składowania na rzecz polskiego podatnika VAT czynnego, za miejsce świadczenia usług składowania uznać należy terytorium Polski.
STAWKA VAT
Skoro miejscem świadczenia usług składowania będzie terytorium Polski, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 83 ust. 1 pkt 9 VatU, w myśl którego usługi świadczone na obszarze portów morskich, polegające na obsłudze środków transportu morskiego lub służące bezpośrednim potrzebom ich ładunków, podlegają opodatkowaniu według 0% stawki VAT. Jak stanowi art. 83 ust. 2a VatU, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków zalicza się także usługi składowania stanowiące część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie, który – w przypadku ładunków przewożonych w kontenerach – nie przekracza 20 dni. Z treści ww. przepisu wynika zatem, iż stawka podstawowa winna być stosowania jedynie do tej części usługi składowania, która dotyczy okresu przekraczającego 20 dni, zaś pierwsza część okresu składowania będzie nadal opodatkowana 0% stawką VAT (tak m. in. Minister Finansów, organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy [w:] interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2014 r., sygn. ITPP2/443-798/14/AK). Zatem w przypadku składowania ładunków przewożonych w kontenerach przez okres przekraczający 20 dni, względem pierwszych 20 dni składowania usługodawca winien zastosować 0% stawkę VAT, zaś względem okresu przekraczającego 20 dni – stawkę VAT podstawową wynoszącą 23%.
