Ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw [dalej: „Ustawa zmieniająca”], wprowadziła do polskiego porządku prawnego nowe zasady dotyczące rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego.
Zmiany te obowiązują od prawie dwóch lat - weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. i niosą ze sobą znaczące ryzyko podatkowe związane z nierozpoznaniem momentu powstania obowiązku podatkowego we właściwym terminie. Ryzyko to obciąża w szczególności podatników VAT, dokonujących dostaw towarów, według reguł Incoterms.
Wprowadzony Ustawą zmieniającą przepis art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [dalej: „Ustawa o VAT], określający moment powstawania obowiązku podatkowego, zastąpił obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. art. 19 ustawy o VAT. Przepis ten w ust. 1 stanowił, iż obowiązek podatkowy, co do zasady, powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Regulacja powyższa nie wzbudzała większych wątpliwości, gdyż zwykle każde przekazanie towaru będącego przedmiotem dostawy określonemu przewoźnikowi, traktowane było jak jego wydanie w rozumieniu powyższego przepisu. W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstawał w terminie przekazania.
Tymczasem zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą dostawy towaru lub wykonania usługi. Zmiana ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontraktów realizowanych w systemie Incoterms, albowiem w tym przypadku moment dostawy towaru nie musi odpowiadać momentowi wydania go przewoźnikowi i powinien być rozpoznawany osobno dla każdej z reguł Incoterms, przyjętych przez strony transakcji.
Wzbudzającymi duże wątpliwości interpretacyjne w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, okazują się transakcje dokonywane po 1 stycznia 2014 r., w oparciu o regułę Ex – Works (EXW), realizowane na przełomie miesiąca. Zgodnie bowiem z Ustawą o VAT, dodatkowe świadczenia dostawcy na rzecz nabywcy, związane ze sprzedażą towaru (w tym usługi transportu) należy doliczyć do podstawy opodatkowania VAT. Zatem w przypadku, gdy odpowiedzialność za towar oraz ewentualne ubezpieczenie obciąża nabywcę już od chwili pozostawienia towaru do jego dyspozycji w zakładzie dostawcy (EXW), ale to dostawca pokrywa koszt transportu towaru, którym następnie obciąża nabywcę, faktura dostawcy zawiera również refakturowaną kwotę usługi transportowej. Z kolei obowiązek podatkowy dla usług transportowych powstaje z chwilą ich wykonania, tj. faktycznego dostarczenia towaru nabywcy. W takich sytuacjach, problematyczne okazuje się określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, tym bardziej, iż w ostatnim czasie organy podatkowe prezentują w powyższym zakresie dwa sprzeczne stanowiska.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2013 r., nr IPPP1/443 – 526/13 – 2/AP (pytanie podatnika dotyczyło stanu prawnego po 1 stycznia 2014 r.), moment powstania obowiązku podatkowego takim przypadku, jak omówiony powyżej, następuje w dniu faktycznej dostawy towaru nabywcy. Organ uznał bowiem, iż poprzez pokrycie w pierwszej kolejności kosztów transportu towaru przez dostawcę, strony de facto oznaczyły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów na nabywcę, aniżeli moment pozostawienia towaru do jego dyspozycji w zakładzie dostawcy. Powyższe oznacza, iż w sytuacji, gdy podatnik – przykładowo – 30 września 2014 r., wystawi fakturę VAT, tytułem realizacji danej dostawy w systemie EXW z refakturą kosztów transportu, a towar dostarczony zostanie 1 października 2014 r., to obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji powstanie w październiku, jako miesiącu faktycznego otrzymania towaru przez nabywcę.
Odmienny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r., nr IPTPP2/443 – 855/13 – 6/IR wskazał, iż w sytuacji, gdy transakcja realizowana jest według reguł EXW, na przełomie miesiąca, a dostawca nabywa usługę transportową, kosztami której w następstwie obciąża nabywcę, to moment powstania obowiązku podatkowego przypada na dzień, w którym doszło do wydania towaru z magazynu. Swoje stanowisko organ podatkowy wywiódł z art. 19a Ustawy o VAT, wprowadzonym na mocy postanowień Ustawy zmieniającej wskazując, że przepis ten stanowi, iż dla ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest wskazanie daty dostawy towarów. Ten z kolei następuje w chwili przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel (vide: art. 7 ust. 1 Ustawy VAT). Stosując się do poglądu wyrażonego w powyższej interpretacji należy wskazać, iż w sytuacji, gdy przekazanie towaru przewoźnikowi nastąpi z dniem 30 września 2014 r., a towar dostarczony zostanie nabywcy 01 października 2104 r., to obowiązek podatkowy z tytułu dostawy w ramach reguły EXW z refakturą kosztów transportu, przypadnie na wrzesień 2014 r.
Biorąc pod uwagę rozbieżności interpretacyjne w powyższym zakresie, w celu minimalizacji ryzyk podatkowych z tytułu zwłoki w zakresie VAT należnego, należy rozważyć zmianę przyjętego przez podatnika modelu realizowania dostaw według Incoterms. Z podatkowego punktu widzenia, jedną reguł z generujących najmniejsze ryzyko podatkowe, jest Delivered at Place (DAP), w szczególności gdy z różnych powodów, podatnik stosuje Incoterms w dostawach krajowych.
Od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje wyłącznie z chwilą dokonania dostawy. Należy jednak podkreślić, iż punktu widzenia rozliczenia VAT, eksport towarów ma charakter szczególny, tak w zakresie momentu, który traktowany jest jako moment dokonania dostawy, jaki i właściwych stawek podatkowych. Na podstawie art. 41 ust. 6 Ustawy o VAT, w eksporcie towarów stosuje się stawkę 0% pod warunkiem, iż przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza obszar celny Unii Europejskiej.
Do reguł generujących największe ryzyko błędnego rozpoznania obowiązku w zakresie VAT zaliczyć należy reguły Cost and Freight (CFR) oraz Cost, Insurance and Freight (CIF). Powyższe wynika z faktu, iż pomimo przejścia ryzyka na nabywcę towaru z chwilą dostarczenia towaru na statek, dostawca w dalszym ciągu zobowiązany jest do zapewnienia nabywcy dodatkowych świadczeń, zwiększających podstawę opodatkowania (tj. zwarcie umowy przewozu towarów drogą morską, czy ubezpieczenie ładunku). W związku z powyższym, analogicznie do omówionych powyżej rozbieżności interpretacyjnych w zakresie reguł EXW, problematycznym może okazać się rozpoznanie momentu dostarczenia towaru. Wprawdzie organy podatkowe mogą uznać, iż dostawa następuje już z chwilą załadunku towaru na statek, lecz nie istnieją przeszkody dla przyjęcia, iż momentem tym jest dopiero dzień odbioru towaru przez nabywcę.
Minimalizację ryzyk związanych z nierozpoznaniem w terminie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów, powinno umożliwić podatnikom realizowanie transakcji w systemie Free Carrier (FCA). Zgodnie z tą regułą, korzyści i ciężary transakcji obciążają dostawcę do czasu wydania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego. Dostarczenie towarów następuje wówczas z chwilą dokonania załadunku przez przewoźnika. W konsekwencji, obowiązek podatkowy należy rozpoznać na dzień wydania towarów przewoźnikowi. Na skutek następczego uzyskania przez dostawcę dokumentów wywozowych, nabędzie on prawo do opodatkowania dostawy według 0% stawki VAT, przewidzianej dla eksportu.
Finalnie należy zauważyć, iż Ustawa zmieniająca wprowadziła nowe reguły w zakresie rozliczania VAT zaliczek w eksporcie. Od 1 stycznia 2014 r., otrzymanie przez podatnika zaliczek na poczet przyszłej dostawy, skutkuje powstaniem po jego stronie obowiązku podatkowego. W takim przypadku, zastosowanie stawki zerowej możliwe jest, jeżeli wywóz towaru poza obszar celny Unii Europejskiej nastąpi w terminie dwóch miesięcy od otrzymania zaliczki, a podatnik uzyska stosowny dokument stanowiący potwierdzenie tego faktu. Niedopełnienie przez podatnika powyższego obowiązku, skutkować będzie potraktowaniem zaliczki, jako wpłaty na poczet dostawy krajowej.
Rozwiązaniem powyższego problemu wydaje się być ujmowanie przez podatników VAT otrzymywanych zaliczek jako niezwiązanych z konkretną przyszłą dostawą. Wpłaty takie traktowane będą jako niegenerujące obowiązków w zakresie VAT. Należy jednak zauważyć, iż organy podatkowe mogą zakwestionować poprawność takich zarachowań, jako zmierzających do uchylenia się przez podatnika od obowiązku odprowadzenia VAT należnego.
Wejście w życie Ustawy zmieniającej skutkuje powstaniem rozbieżności interpretacyjnych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku dostaw realizowanych według reguł Incoterms. Powyższe niesie za sobą powstanie ryzyk podatkowych po stronie podatników, w szczególności zaś podmiotów zobowiązanych do rozliczenia VAT należnego z tytułu danej transakcji. Błędne ujęcie w deklaracji podatkowej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu konkretnej dostawy, prowadzić może do zaległości podatkowych po stronie podatnika. Dodatkowo należy zauważyć, iż rejestry VAT traktowane są w prawie karnym skarbowym jak księgi rachunkowe. W związku z powyższym, nierozpoznanie w terminie obowiązku w zakresie VAT skutkować może poniesieniem przez członków zarządu i księgowych podatnika odpowiedzialności karnej skarbowej, z tytułu nierzetelnego prowadzenia ksiąg, na podstawie art. 61 w zw. z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
Piotr Porzycki
