W dniu 3 listopada 2017 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów opublikowane zostało ostrzeżenie nr 005/17 („Ostrzeżenie”) przed optymalizacją podatkową polegającą na nadużywaniu zwolnienia podatkowego dla dywidend, poprzez dokonywanie ich wypłat za pośrednictwem tzw. „spółek pośredniczących”.
Przedmiot Ostrzeżenia
Ostrzeżenie dotyczy optymalizacji podatkowej w zakresie podatku od dywidend, polegającej na tworzeniu struktur kapitałowych umożliwiających wypłatę dywidend przez polskie spółki kapitałowe („PolCo”) na rzecz beneficjentów rzeczywistych (Beneficial Owners) działających w formie spółek holdingowych i będących rezydentami podatkowymi w państwach niebędących członkami Unii Europejskiej („HoldCo”), za pośrednictwem tzw. „spółek pośredniczących” (Conduit Companies), ulokowanych w państwach członkowskich Unii Europejskiej („CondCo”). Mechanizm powyższy stosowany jest wówczas, gdy HoldCo jest rezydentem podatkowym państwa, które nie zawarło z Polską stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”) lub gdy umowa taka została wprawdzie zawarta, lecz przewiduje opodatkowanie u źródła w Polsce dywidend wypłacanych pomiędzy Polską, a państwem rezydencji podatkowej HoldCo, podczas gdy UPO zawarte pomiędzy państwem rezydencji HoldCo i państwem rezydencji CondCo zwalnia dywidendy wypłacane pomiędzy nimi z opodatkowania u źródła.
Operacje optymalizacyjne
Jak wynika z Ostrzeżenia, istotą mechanizmu agresywnej optymalizacji podatkowej jest nieopodatkowania wypłata dywidendy pomiędzy PolCo i CondCo, jako spółkami kapitałowymi ulokowanymi w jurysdykcjach podatkowych Unii Europejskiej. Dywidendy takie korzystają bowiem z przywilejów wynikających z Dyrektywy Parent - Subsidiary, przewidujących - pod pewnymi warunkami - zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych pomiędzy spółkami kapitałowymi będącymi rezydentami podatkowymi w państwach członkowskich Unii Europejskiej.
Zdaniem Ministerstwa Finansów, powyższy mechanizm stanowi nadużycie zwolnienia podatkowego dla dywidend, wynikającego z Dyrektywy Parent Subsidiary. Jak wskazane zostąło powyżej, gdyby HoldCo posiadała bezpośrednio udziały w PolCo, to dywidenda podlegałaby opodatkowaniu w Polsce u źródła według 19% stawki podatku, zaś należny z tego tytułu podatek pobierałaby PolCo, działająca w charakterze płatnika.
Tymczasem, konstrukcja polegająca na tym, iż HoldCo posiada udziały w CondCo, której z kolei przysługuje co najmniej 10% udziałów w PolCo, skutkuje zwolnieniem dywidendy z opodatkowania u źródła w Polsce a następnie - w państwie rezydencji CondCo i HoldCo. W tak ukształtowanej strukturze, PolCo może twierdzić, iż wypłata dywidendy na rzecz CondCo spełnia przesłanki do zastosowania określonego w Dyrektywie Parent - Subsidiary oraz ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienia jej z opodatkowania („CitU”).
Zdaniem Ministerstwa Finansów, rozwiązanie powyższe skutkuje wystąpieniem tzw. podwójnego nieopodatkowania dywidendy (Double Non-taxation), które jest sprzeczne z zasadą swobody przepływu kapitału, tj. celem Dyrektywy Parent - Subsidiary oraz CitU, implementującej jej postanowienia do polskiego porządku prawnego.
Skutki podatkowe
Jak wskazano w Ostrzeżeniu, przedstawiony mechanizm może skutkować nadużyciem podatkowym polegającym na wykorzystywaniu zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła dywidend wypłacanych pomiędzy PolCo a CondCo. Jak wskazano w Ostrzeżeniu, gdyby HoldCo była bezpośrednim udziałowcem PolCo, to zwolnienie z opodatkowania dywidend, przewidziane w Dyrektywie Parent - Subsidiary - nie znalazłoby zastosowania. Dlatego też, zdaniem Ministerstwa Finansów, opisywana struktura stanowić może przejaw agresywnej optymalizacji podatkowej, do której zastosowanie znajdzie zarówno szczególna klauzula przeciwko nadużyciu zwolnienia podatkowego dla dywidend (vide: art. 22c CitU), jak również klauzula unikania opodatkowania, uregulowanej w art. 119a Ordynacji podatkowej. W ocenie Ministerstwa Finansów,
Kwestia tego, czy w danym przypadku nastąpiło nadużycie prawa, rozstrzygana będzie zarówno w oparciu o księgi podatkowe, jak również inne dowody finansowo-księgowe, dokumenty korporacyjne, korespondencję, czy zeznania świadków.
Stanowisko Autora
Globalizacja gospodarki oraz ekspansja na nowe rynki, pociąga za sobą skutki w postaci tworzenia przez podatników międzynarodowych struktur kapitałowych lub włączania ich w takie struktury, np. w wyniku transakcji fuzji i przejęć, realizowanych przez międzynarodowe grupy kapitałowe wchodzące na polski rynek.
Oczywiście nie sposób nie zgodzić się z tym, że możliwe jest tworzenie struktur opisywanych w Ostrzeżeniu wyłącznie dla celów osiągania korzyści podatkowych i takie praktyki należy zdecydowanie eliminować. Należy jednak zauważyć, iż każda struktura oraz możliwość objęcia jej zakresem klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania, winny być analizowane w oparciu o całokształt okoliczności towarzyszących każdemu przypadkowi oraz z uwzględnieniem specyfiki branży, w której funkcjonują kontrolowani podatnicy.
