PODATKOWE ASPEKTY TRANSAKCJI KAPITAŁOWYCH, CZ. II: PRZEKSZTAŁCENIA - CHARAKTERYSTYKA OGÓLNA I SUKCESJA PODATKOWA

Jak wskazane zostało w pierwszym artykule przygotowanym w ramach niniejszego cyklu, przez pojęcie „przekształcenia” rozumieć należy modyfikację dotychczasowej formy prawnej podmiotu, która związana jest ze zmianą celów, polityki przedsięwzięcia biznesowego, zamiarem ograniczenia odpowiedzialności za zobowiązania, czy nowelizacją przepisów prawnych. Operacje przekształceń mogą mieć różnoraki charakter i obejmują zmianę formy prawnej dokonywaną zarówno w drodze likwidacji podmiotu i przeniesienia całego majątku na inny podmiot (tzw. „sukcesja uniwersalna”), jak również poprzez zachowanie bytu prawnego dotychczas funkcjonującego podmiotu.[1]

Podstawę prawną dla transakcji przekształceń stanowi ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Operacje te, w świetle brzmienia powyższej ustawy obejmują:

1. przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową,
2. przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową,
3. przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową.

Ponadto, w ramach poszczególnych typów przekształceń podmiotów gospodarczych, wyróżnić należy przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową oraz przekształcenie przedsiębiorstwa komunalnego w spółkę kapitałową, w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji.

SUKCESJA PODATKOWA W RAMACH TRANSAKCJI PRZEKSZTAŁCEŃ

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 w zw. z art. 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [dalej: „OP”], osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej bądź spółki nieposiadającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, o ile odrębne przepisy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, nie stanowią inaczej. Sukcesja podatkowa do której dochodzi na skutek przekształcenia znajduje również zastosowanie do praw i obowiązków wynikających z decyzji, które wydane zostały na podstawie przepisów prawa podatkowego (vide: art. 93d OP). 

Wskazane powyżej zasady sukcesji podatkowej, znajdują odpowiednie zastosowanie do osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia:

1. innej spółki niemającej osobowości prawnej (tj. innej niż przekształcana osobowej spółki handlowej albo spółki cywilnej), 
2. spółki kapitałowej,
3. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła – w ramach wkładu – przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. 

Co istotne, w świetle art. 93a § 4 OP, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. W tym miejscu zauważyć należy także, iż do zdarzeń objętych sukcesją podatkową nie znajdują zastosowania konsekwencje podatkowe wynikające z likwidacji podatnika.

W kontekście odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podmiotu przekształconego zauważyć należy, iż podmiot ten, wstępując w prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, jako poprzednika, co do zasady odpowiada  za wszelkie zobowiązania podatkowe tego podmiotu jak za zobowiązania własne, tj. bez ograniczeń. Jak wskazane zostało na wstępie, podmiotowi przekształconemu przysługują także uprawnienia natury podatkowej podmiotu przekształcanego. Na gruncie podatku dochodowego, powyższe prawa obejmują między innymi takie aspekty jak:

1. prawo do kontynuowania wyceny składników majątkowych i ich amortyzacja,
2. prawo do dokonywania odliczeń wydatków inwestycyjnych, przysługujących poprzednikowi prawnemu, od podstawy opodatkowania,
3. prawo do zaliczania różnic kursowych zaistniałych u poprzednika prawnego i zrealizowanych po przekształceniu, do kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei na gruncie podatku VAT, podmiot przekształcony nabywa po swoim poprzedniku prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z deklaracji podatkowej poprzednika, czy uprawnienie do dokonywania wieloletniej korekty VAT. 

SUKCESJA PODATKOWA A ZMIANA STATUSU PODATKOWEGO PODMIOTU PRZEKSZTAŁCANEGO

Jak słusznie podkreśla się w literaturze przedmiotu, „problemy związane z sukcesją podatkową pojawiają się na gruncie podatków dochodowych, gdy odmienny jest status podatkowy podmiotu tracącego byt prawny na skutek restrukturyzacji i podmiotu wstępującego w prawa i obowiązki podatkowe, tj. przy przekształceniach spółek niemających osobowości prawnej w spółki kapitałowe i odwrotnie”.[2]

Podkreślenia wymaga, iż zasadą jest, że spółka przekształcona może – w drodze sukcesji podatkowej – nabyć uprawnienia lub obowiązki spółki przekształcanej, wynikające z przepisów prawa podatkowego, które przysługiwałyby jej lub obciążałyby ją, gdyby nie doszło do przekształcenia. Odmienny status podatkowy powoduje jednak pewne ograniczenia powyższej zasady, wynikające z przepisów szczególnych. Powyższe zachodzi głównie w przypadkach przekształcenia spółki osobowej w kapitałową albo odwrotnie. Wynika to z faktu, iż o ile spółka kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o tyle spółki osobowe (za wyjątkiem spółki komandytowo – akcyjnej), są transparentne podatkowo – podatnikami są wspólnicy tych spółek. 

W powyższym kontekście zauważyć należy, iż – przykładowo – wspólnicy spółki osobowej przekształconej ze spółki kapitałowej, będący osobami fizycznymi, nie będą mogli zaliczać w ciężar kosztów podatkowych wynagrodzenia za pracę, wypłaconego wspólnikom przez przekształconą spółkę osobową (vide: art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), pomimo, że takie uprawnienie przysługiwało – do dnia przekształcenia – spółce kapitałowej. Z kolei w sytuacji gdy spółka osobowa przekształcana w kapitałową odnotowała przychód podatkowy przed dniem przekształcenia, to przekształcona spółka kapitałowa co do zasady będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu, który – jako związany z ww. przychodem – poniesiony zostanie po dniu przekształcenia. 

SUKCESJA PRAW I OBOWIĄZKÓW WYNIKAJĄCYCH Z DECYZJI ADMINISTRACYJNYCH WYDAWANYCH NA PODSTAWIE PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO

Jak wskazane zostało powyżej, w świetle art. 93d OP, sukcesja podatkowa do której dochodzi na skutek przekształcenia znajduje również zastosowanie do praw i obowiązków wynikających z decyzji, które wydane zostały na podstawie przepisów prawa podatkowego. Do niedawna, zagadnieniem spornym pozostawało, czy przywołana powyżej zasada sukcesji podatkowej w zakresie decyzji administracyjnych obejmuje również uprawnienia gwarancyjne wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych spółce przekształcanej przed dniem przekształcenia. Kwestię powyższą rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt: II FSK 2046/10 wyjaśniając, iż „następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia ochronne, wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem [przekształceniem, połączeniem, zawiązaniem] nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m OP wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia [przekształcenia, połączenia, zawiązania]. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu”.

W świetle przywołanego orzeczenia NSA, podmioty przekształcone mogą korzystać z ochrony, jaka zostaje przyznana podatnikom w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. 

PODSUMOWANIE

W artykule niniejszym przedstawiona została charakterystyka ogólna przekształceń podmiotów gospodarczych oraz ich implikacje podatkowe w zakresie wynikających z OP zasad sukcesji podatkowej podmiotów przekształconych. Tytuł niniejszy stanowi jednocześnie podstawę do omówienia zagadnień szczegółowych w zakresie problemów natury podatkowej, które w związku z przekształceniami, powstają na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych. Powyższe przedstawione zostanie w ramach kolejnych artykułów niniejszego cyklu.

Piotr Porzycki

TRANSAKCJE WYMIANY BITCOINA ZWOLNIONE Z VAT

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. I SA/Łd 381/16) orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty wirtualnej Bitcoin („BTC”) na inne waluty i odwrotnie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. 

OPODATKOWANIE USŁUG TRANSPORTOWYCH RYCZAŁTEM OD PRZYCHODÓW EWIDENCJONOWANYCH

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych mogą skorzystać z alternatywnej w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych, formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tej działalności, a mianowicie - ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. 

SUKCESJA PODATKOWA A UPRAWNIENIA GWARANCYJNE WYNIKAJĄCE Z INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 8 września 2016 r. (sygn. II FSK 2210/14 ) sukcesja podatkowa określona w art. 93 Ordynacji Podatkowej (dalej o.p.) obejmuje również prawo skorzystania z ochrony prawnej, będącej następstwem złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmiotu przejmowanego.

W sprawie będącej źródłem komentowanego orzeczenia, podatnik - bank będący spółką przejmującą - wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zakresu w jakim wstąpił - na skutek połączenia przez przejęcie - w ogół praw i obowiązków podatkowych innego banku - spółki przejmowanej, a ściślej - czy zakresem tej sukcesji objęte zostało prawo ochronne uzyskane na podstawie art. 14k i 14m o.p., tj. wynikające z udzielonej interpretacji indywidualnej, jeżeli z wnioskiem o jej wydanie wystąpił bank przejmowany.

We wniosku o wydanie interpretacji będącej przedmiotem skargi podatnik wskazał, iż połączył się poprzez przejęcie z innym bankiem zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Bank na podstawie art. 493 k.s.h., został rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru, a samo połączenie nastąpiło z dniem dokonania stosownego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podatnik podkreślił przy tym, iż zgodnie z art. 494 k.s.h. stał się następcą prawnym banku przejętego a tym samym, zgodnie z art. 93 § 1 i 2 o.p., wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tego banku.

Podatnik uzasadniając stanowisko podkreślił, iż przepisy o.p. nie wskazują bezpośrednio lub pośrednio na brak takiej możliwości, a nadto wskazał, iż gdyby ustawodawca miał zamiar ograniczyć zakres sukcesji wynikającej z art. 93 o.p. w odniesieniu do praw ochronnych wynikających z art. 14k i 14m, to uregulowałby te zagadnienie w formie przepisu prawnego. 

W dalszej części wniosku podatnik powołał się na obowiązującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2046/10). W przytoczonym orzeczeniu NSA wskazał, iż następca prawny zainteresowanego (podmiotu składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) może przejąć uprawnienia gwarancyjne, wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem nabył sam zainteresowany.

Z powyższą argumentacją nie zgodził się organ podatkowy. Dowodził, iż wnioskodawca błędnie zinterpretował przepisy o.p., w szczególności poprzez przyjęcie, iż uprawnienie ochronne przysługuje tak samo podmiotowi składającemu wniosek o wydanie interpretacji podatkowej jak następcy prawnemu tego podmiotu. Organ podatkowy podkreślił, iż taka interpretacja oznaczałaby, że ochrona udzielana następcom prawnym była ochroną przed skutkami działań cudzych. Zaś sam następca prawny może wystąpić o wydanie interpretacji podatkowej w takim samym zakresie co podmiot przejęty.

W następstwie wydania negatywnej dla podatnika interpretacji podatkowej, podatnik skierował skargę na przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 4 marca 2014 r. uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. Organ podatkowy nie zgodził się jednak z argumentacją Sądu i wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu I Instancji.

Ostatecznie, Naczelny Sąd Administracyjny w komentowanym wyroku oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż przepis art. 93 o.p. należy traktować jako wprowadzający do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej tzn. takiej sytuacji prawnej, w której podmiot wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na użycie przez ustawodawcę w art. 93 o.p. sformułowanie „we wszelkie” i wskazał, że nie powinno ono być ograniczane tylko do takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia podmiotu przejmującego z podmiotem przejmowanym. W ocenie NSA odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

NSA nie podzielił również poglądu Ministra Finansów, iż nie można co do zasady twierdzić, że następca który zastosuje się do wydanej poprzednikowi interpretacji w zakresie zdarzeń, które wystąpią już po połączeniu się podmiotów, korzysta z ochrony z tytułu zastosowania się poprzednika do wydanej dla niego interpretacji w zakresie zdarzenia zaistniałego przed połączeniem. NSA uzasadnił powyższy pogląd odwołaniem do swojego wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r., (sygn. akt: II FSK 830/11), w którym pokreślił, że zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji, ale ma do tego prawo. Oznacza to, że zgodne z treścią interpretacji zachowanie podatnika i związane z tym oczekiwanie ochrony prawnej pozwala podatnikowi na stosunkowo bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć. Tym samym ochrona prawna wynikająca z otrzymanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji, a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powyższe wynika wprost z art. 14k oraz 14m o.p.

Szczególnie istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest zastosowanie się podatnika do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie zachowanie konstytuuje bowiem prawo jej adresata do objęcia go ochroną prawną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W razie wystąpienia ww. przesłanek owa ochrona prawna zaczyna działać z mocy samego prawa, na co wskazują sformułowania użyte w art. 14k oraz 14m o.p. 

Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w komentowanym wyroku, uprawnienia gwarancyjne wynikające z interpretacji indywidualnej powstają z mocy prawa i przekształcają się, również z mocy samego prawa, w przewidzianą ochronę prawną wynikającą z właściwych przepisów. Powyższe, zgodnie z uzasadnieniem NSA dotyczy wyłącznie następcy prawnego, który uzyskuje ochronę prawną tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona jego poprzednikowi prawnemu.

Gustaw Masznicz