W pierwszym artykule niniejszego cyklu odniosłem się do konsekwencji,
jakie na gruncie podatku od towarów i usług implikuje transport krajowy towarów
importowanych, świadczony przez podatnika zarejestrowanego w Polsce w
charakterze podatnika VAT czynnego, na rzecz podmiotu będącego podatnikiem w
państwie trzecim. Celem tego artykułu jest natomiast przedstawienie zasad opodatkowania VAT usług
świadczonych przez polskiego podatnika na rzecz podatnika z państwa trzeciego,
w przedmiocie transportu wewnątrzwspólnotowego towarów importowanych, których
odbiór przez polskiego przewoźnika następuje w innym niż Polska państwie członkowskim
Unii Europejskiej. Miejscem zakończenia transportu jest natomiast terytorium Polski.
Problematyka sprawy
Rozwijający się transgraniczny
obrót towarowy pomiędzy Polską, a krajami trzecimi powoduje, iż nierzadko
zdarzają się sytuacje, w których przedsiębiorca z kraju trzeciego dokonuje
dostawy towarów na rzecz podmiotu polskiego w ten sposób, iż towary
transportowane są drogą morską z portu kraju trzeciego („Port wyjścia”) do portu jednego z państw członkowskich Unii
Europejskiej („Port tranzytowy”),
innego niż Polska (np. Hamburg, Bremerhaven, Rotterdam), a następnie
następuje ich przewóz, za pomocą transportu drogowego, do miejsca przeznaczenia
znajdującego się w Polsce („Miejsce
przeznaczenia”).
Artykuł niniejszy dotyczy właśnie
opisanej powyżej struktury transportu, w ramach której zleceniodawcą na pełnym
odcinku jest podatnik państwa trzeciego, zaś wykonawcą transportu na odcinku Port
tranzytowy – Miejsce przeznaczenia („Transport”),
jest podmiot polski, zarejestrowany w Polsce dla celów VAT.
Prawnopodatkowy charakter Transportu
Transport, w opisanej powyżej sytuacji,
w mojej ocenie nie będzie stanowił usługi transportu międzynarodowego. Jak
wynika bowiem z treści art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a – d ustawy z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług („VatU”)
warunkiem uznania usług transportu towarów za usługę transportu
międzynarodowego jest to, aby trasa na której odbywa się transport rozpoczynała
się lub kończyła poza terytorium Unii Europejskiej i co najmniej na krótkim
odcinku przebiegała przez terytorium Polski. Tymczasem w opisywanym stanie
faktycznym polski podatnik podejmuje ładunek dopiero w Porcie tranzytowym na
terytorium Unii Europejskiej i dokonuje jego transportu na terytorium Polski. Transport
nie obejmuje zatem przewozu towarów poza obszarem Unii Europejskiej, w
konsekwencji czego nie może zostać zakwalifikowany do usługi transportu międzynarodowego.
Mając na uwadze, że Transport
jest kontynuacją przewozu towarów drogą morską pomiędzy Portem wyjścia i Portem
tranzytowym, według mnie należy uznać go za wewnątrzwspólnotową usługę transportu
towarów, stanowiącą część transportu międzynarodowego, o której mowa w § 6 ust.
1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie
towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz
warunków stosowania stawek obniżonych („Rozporządzenie”).
Miejsce świadczenia Transportu
Biorąc pod uwagę fakt, iż
Transport w omawianym przypadku wykonywany będzie w części na terytorium innych
niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, zaś w pozostałej części – na
terytorium Polski, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis
art. art. 28f VatU. Powyższe wynika z faktu, iż rzeczona regulacja dotyczy wyłącznie
miejsca świadczenia usług transportu, który wykonywany jest w całości na
terytorium Polski. W tym stanie rzeczy, w mojej ocenie, w komentowanym
przypadku zastosowanie znajdzie ogólna zasada dotycząca ustalania miejsca
świadczenia usług, wynikająca z art. 28b ust. 1 VatU. W myśl tej regulacji, miejscem
świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Biorąc pod uwagę fakt, iż przez
pojęcie „podatnika” w rozumieniu przepisów o ustalaniu miejsca świadczenia dla
celów VAT, rozumieć należy każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność
gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 VatU, lub działalność gospodarczą
odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej
działalności (vide: art. 28a pkt 1 lit. a VatU). Powyższe w praktyce oznacza,
iż przez pojęcie podatnika w rozumieniu przywołanego powyżej przepisu, rozumieć
należy każdego przedsiębiorcę.
Skoro zatem w myśl art. 28b ust.
1 VatU miejscem świadczenia Transportu będzie miejsce siedziby podatnika
będącego usługobiorcą, zaś przez pojęcie podatnika należy rozumieć każdego
przedsiębiorcę (vide: art. 28a pkt 1 VatU), to Transport nie będzie podlegał
opodatkowaniu VAT w Polsce, lecz w państwie trzecim siedziby usługobiorcy.
Podsumowanie
Podsumowując wskazać należy, iż usługa
transportowa, w ramach której zleceniodawcą na pełnym odcinku jest podatnik państwa
trzeciego, zaś wykonawcą transportu na odcinku Port tranzytowy – Miejsce przeznaczenia
– podmiot polski, zarejestrowany w Polsce dla celów VAT, nie stanowi usługi
transportu międzynarodowego. Usługę taką należy rozpoznać jako
wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów, stanowiącą część transportu
międzynarodowego. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż usługa ta jest wykonywana
jedynie częściowo na terytorium kraju, miejsce jej świadczenia ustala się na
zasadach ogólnych, tzn. miejscem świadczenia jest miejsce siedziby usługobiorcy
będącego podatnikiem. To z kolei oznacza, że w omawianym przypadku usługa nie
będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż usługobiorcą jest przedsiębiorca
posiadający siedzibę w państwie trzecim.
