NASTĘPCA PRAWNY MOŻE UWZGLĘDNIĆ JEDYNIE CZĘŚĆ ODPISÓW

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w wyroku z dnia 2 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt: II FSK 2825/13, spółce przejmującej albo nowo zawiązanej nie przysługuje automatycznie prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wierzytelności, które nie zostały do tych kosztów zaliczone przez spółkę przejmowaną.

Sprawa na kanwie której zapadło przedmiotowe orzeczenie, dotyczyła skutków podatkowych połączenia dwóch banków. Obie łączące się spółki prowadziły rachunkowość na podstawie  Międzynarodowych Standardów Rachunkowości („MSR”), przy czym bank będący spółką przejmowaną dysponował portfelem wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, spośród których część uznał za za wątpliwe lub stracone („Wierzytelności”). Wobec powyższego bank przejmowany, realizując obowiązki wynikające z MSR dokonał odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości Wierzytelności, nabywając tym samym prawo do zaliczenia ich w ciężar kosztów podatkowych. Zważywszy, że bank przejmowany nie skorzystał z powyższego uprawnienia, ujęcia odpisów aktualizacyjnych w kosztach uzyskania przychodu zamierzał dokonać bank przejmujący, jako sukcesor podatkowy banku przejmowanego. Bank przejmujący uznał bowiem, iż po przejęciu banku przejmowanego zostanie uprawdopodobniona nieściągalność Wierzytelności, tj. spełnione zostaną przesłanki określone w art. 16 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”), a tym samym po połączeniu będzie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych odpisy aktualizujące z tytułu utraty wierzytelności.

Odmienne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek banku przejmującego wskazał, że z instytucji sukcesji podatkowej uregulowanej w art. 93 § 1 - 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa („OrdPod”) nie wynika, iż podmiotowi, który przejmuje prawa i obowiązki spółki przejmowanej przysługuje prawo do uwzględniania w swoim wyniku podatkowym kosztów, które mógł ująć podmiot przejmowany w latach ubiegłych, tj. gdy działał jako odrębny podatnik.   Zdaniem organu podatkowego bank przejmujący zobowiązany jest do złożenia korekt deklaracji podatkowych banku przejmowanego za lata ubiegłe, zaś w ciężar kosztów podatkowych będzie mógł zaliczyć jedynie tę część odpisu aktualizującego wierzytelności, którego bank przejmowany nie uwzględnił jako kosztu uzyskania przychodu.

Stanowisko organu zostało w całości podtrzymane zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu swojego stanowiska oba sądy uznały, iż zaliczenie odpisu aktualizującego w ciężar kosztów podatkowych w momencie jego utworzenia, możliwe jest gdy nastąpi zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz gdy uprzednio podatnik uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności. Ponadto NSA podkreślił, iż gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpi już po utworzeniu odpisu aktualizującego, to odpis ten będzie można zaliczyć w koszty uzyskania przychodu w roku, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie. Co istotne, powyższy wymóg ten nie obejmuje swoim zakresem wszystkich wierzytelności objętych rezerwami celowymi banku - bank przejmujący ma zatem obowiązek skorygowania deklaracji podatkowych banku przejmowanego, a jedynie część nieobjętą tą korektą zaliczyć do swoich kosztów, o ile uprawdopodobniona została nieściągalność wierzytelności. 

Piotr Porzycki 

RESTRUKTURYZACJE I NIEREZYDENCI POD LUPĄ MINISTERSTWA FINANSÓW

25 lutego 2016 r. na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji opublikowano przygotowany dnia 22 lutego 2016 r. projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych („Projekt”). Wśród nowelizacji przepisów ustaw o podatkach dochodowych, które zaproponowane zostały przez Ministerstwo Finansów w Projekcie, najistotniejszymi są zmiany w zakresie neutralności podatkowej wymiany udziałów oraz połączeń i podziałów spółek kapitałowych („Transakcje restrukturyzacyjne”), a także doprecyzowanie pojęcia dochodów osiąganych na terytorium Polski przez nierezydentów. 

TRANSAKCJE RESTRUKTURYZACYJNE

W powyższym kontekście wskazać należy, że w świetle obowiązującego art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”), w przypadku podziału lub połączenia spółek, nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej  ponad wartość nominalną udziałów albo akcji przyznanych wspólnikom albo akcjonariuszom tej spółki, otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie stanowi dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.  Z kolei na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 12 CitU, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów albo akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Ponadto art. 12 ust. 4d CitU przewiduje wyłączenie, pod pewnymi warunkami, z przychodów podatkowych przychodów osiągniętych na skutek wymiany udziałów albo akcji spółek kapitałowych. W stosunku do neutralności podatkowej Transakcji restrukturyzacyjnych, wynikającej z powyższych regulacji, Projekt w art. 2 ust. 2 pkt 2 lit. b wprowadza domniemanie, iż są one przeprowadzane w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. W braku przeciwdowodu ze strony, korzyści podatkowe wynikające z tych transakcji nie znajdą zastosowania (vide: art. 2 ust. 2 pkt 2 lit. a Projektu).

Projekt zawiera także nowe regulacje w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów albo akcji spółek kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W obowiązującym stanie prawnym, przychodem podatkowym w powyższym przypadku jest wartość nominalna udziałów albo akcji objętych w zamian za aport (vide: art. 12 ust. 1 pkt 7 CitU). Na gruncie Projektu, za przychód podatkowy wspólnika obejmującego udziały w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, uznawana będzie wartość rynkowa przedmiotu wkładu. 

DOCHODY NIEREZYDENTÓW

Przez nierezydentów rozumieć należy podatników nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Podmioty te podlegają tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. w zakresie dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (vide: art. 3 ust. 2 CitU). Dochody te zostały sprecyzowane w Projekcie, który określa ich przykładowy, otwarty katalog stanowiąc, iż dochodami nierezydentów, osiągniętymi w Polsce są – oprócz dochodów określonych w art. 21 ust. 1 CitU oraz art. 22 ust. 2 CitU – m. in. dochody:

1. z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, 
2. z tytułu należności regulowanych, w tym pozostawianych do dyspozycji, wypłacanych i potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia,
3. z tytułu przeniesienia, bezpośrednio lub pośrednio, własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, w których co najmniej 50% wartości aktywów stanowią nieruchomości lub prawa do nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślenia wymaga jednak, iż stosowanie powyższych regulacji, w przypadku wejścia w życie Projektu, winno być dokonywane z uwzględnieniem treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Obciążenie nierezydentów podatkiem u źródła w Polsce może bowiem nastąpić jedynie wówczas, gdy możliwość taka została przewidziana w umowie podatkowej zawartej pomiędzy Polską, a państwem rezydencji podatkowej zagranicznego podatnika. 

Piotr Porzycki

PROJEKT USTAWY STOCZNIOWEJ OBEJMIE ZMIANY W PRAWIE PODATKOWYM

W komunikacie opublikowanym dnia 26 lutego 2016 r. Ministerstwo Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej poinformowało o przygotowaniu projektu ustawy o aktywizacji przemysłu okrętowego i produkcji komplementarnej („Projekt”). Zgodnie z zapowiedziami resortu, regulacje Projektu obejmują między innymi nowelizację przepisów podatkowych.