FUNDUSZE INWESTYCYJNE ZAMKNIĘTE MOGĄ NIE CHRONIĆ PRZED CFC

Od 1 stycznia 2015 r. ustawy o podatkach dochodowych przewidują dodatkowe źródło przychodu polskich rezydentów podatkowych, w postaci dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (ang. Controlled Foreign Companies, CFC). Jednym z sugerowanych dotychczas rozwiązań w zakresie optymalizacji dochodów CFC było przeniesienie przez polskiego rezydenta podatkowego udziałów lub akcji takich spółek do funduszu inwestycyjnego zamkniętego („FIZ”), w zamian za wydanie podatnikowi przez FIZ tzw. certyfikatów inwestycyjnych. Efektywność powyższego rozwiązania zakwestionował jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który w precedensowym wyroku z dnia 14 października 2015 r. (sygn.. akt I SA/Bd 622/15) stwierdził, iż posiadanie jednostek uczestnictwa w FIZ dysponującym udziałami albo akcjami podmiotów, spełniających kryteria uznania ich za CFC, należy objąć przepisami o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Orzeczenie powyższe może mieć istotne znaczenie dla przedstawicieli sektora żeglugowego, uczestniczących w międzynarodowych strukturach kapitałowych. 

Zagraniczne spółki kontrolowane w polskim porządku prawnym 

Zgodnie z art. 24a ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”) oraz art. 30f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („PitU”), zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju uznanym za stosujący szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. „raje podatkowe”) albo zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż raj podatkowy, z którym jednak Polska albo Unia Europejska nie zawarły umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Ponadto status CFC posiada także zagraniczna spółka w której polski rezydent podatkowy posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, (ii) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych(tzw. „przychody pasywne”) oraz (iii) co najmniej jeden rodzaj przychodów pasywnych uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce stawki podatku dochodowego od osób prawnych (19%) lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów tzw. Dyrektywy Parent – Subsidiary. 

Podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej wynosi 19% podstawy opodatkowania, tj. dochodu przypadającego na okres, w którym spełnione zostały omówione powyżej kryteria uznania spółki zagranicznej za CFC, w części w jakiej dochód ten odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach takiej spółki i po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej lub uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej (vide: art. 24a ust. 4 CitU, 30f ust. 5 PitU). Co istotne, dochód CFC - rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w skali roku podatkowego – winien być ustalony zgodnie z polskimi przepisami CitU i PitU.  

Status FIZ na gruncie podatku dochodowego 

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 CitU, fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych („FiU”), podlegają zwolnieniu podmiotowemu z CIT od całości dochodów. Zwolnienie to jest konsekwencją implementowania do polskiego porządku prawnego zasady swobody przepływu kapitału, wynikającej z Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zasada ta zakazuje państwom członkowskim wprowadzania jakichkolwiek ograniczeń w zakresie przepływu kapitału tak wewnątrz Unii Europejskiej, jak również pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej, a państwami trzecimi. Koncepcja optymalizacji dochodów CFC z wykorzystaniem instytucji FIZ opierała się o założenie, iż za podatników podatku od dochodu osiągniętego przez zagraniczne spółki kontrolowane nie mogą zostać uznane ani FIZ-y ani podmioty posiadające jednostki uczestnictwa FIZ. Pierwszy z ww. poglądów trafnie uzasadniano tym, iż skoro podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to zwolnienie znajduje zastosowanie także do dochodów FIZ, rozumianych jako dochody CFC. Z kolei drugie założenie oparte było na twierdzeniu, iż skoro w świetle FiU, podmiotami uprawnionymi do tworzenia FIZ są towarzystwa funduszy inwestycyjnych, działające w formie spółek akcyjnych, które stanowią jednocześnie organ FIZ, zarządzający nim, reprezentujący go w stosunkach z osobami trzecimi i mający de facto realny wpływ na działalność FIZ, to podatnicy posiadający jednostki uczestnictwa w FIZ – wobec odrębności prawnopodmiotowej FIZ i TFI – nie mogą zostać uznani za podmioty posiadające pośrednio udziały w CFC. 

Stanowisko WSA w Bydgoszczy 

Z poglądem powyższym nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który w precedensowym wyroku z dnia 14 października 2015 r. (sygn.. akt I SA/Bd 622/15) stwierdził, iż posiadanie jednostek uczestnictwa w FIZ dysponującym udziałami albo akcjami podmiotów, spełniających kryteria uznania ich za CFC, należy objąć przepisami o zagranicznych spółkach kontrolowanych. 

Swoje stanowisko WSA uzasadnił zwracając uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, sąd podniósł, iż warunkiem uznania danej spółki zagranicznej za CFC może być m. in. nie tylko posiadanie w niej przez podatnika, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziału w kapitale zagranicznej spółki, ale także 25% praw głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach spółki zagranicznej. Po drugie WSA zauważył, iż art. 140 ust. 1 FiU przewiduje, iż w FIZ funkcjonuje rada inwestorów, będąca swoistym organem kontrolnym FIZ, której zadaniem jest nadzór nad realizacją celu inwestycyjnego FIZ, jego polityki inwestycyjnej oraz przestrzeganiem ograniczeń inwestycyjnych. Nabycie statusu członka rady inwestorów FIZ możliwe jest po uprzednim nabyciu co najmniej 5% certyfikatów inwestycyjnych FIZ oraz dokonanie blokady certyfikatów inwestycyjnych w liczbie stanowiącej ponad 5% ich ogólnej liczby. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podniósł, iż w sytuacji, gdy posiadacz certyfikatów inwestycyjnych FIZ dokona ich blokady w liczbie stanowiącej 25% ogólnej liczby certyfikatów wyemitowanych przez FIZ, to nabędzie 25% praw głosu w radzie inwestorów. Jeżeli w tak zaistniałym stanie faktycznym FIZ posiadać będzie co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych spółki zagranicznej, która zgodnie z przepisami CitU i PitU spełnia pozostałe kryteria do uznania jej za CFC,  to spółka ta stanie się zagraniczną spółką kontrolowaną względem polskiego rezydenta podatkowego posiadającego 25% ogólnej liczby certyfikatów inwestycyjnych FIZ (vide: art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a PitU, 24a ust. 3 pkt. 3 lit a CitU). Omówiony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, choć nieprawomocny, niewątpliwie stanowi orzeczenie precedensowe, ograniczające w sposób znaczący możliwość optymalizacji podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych. Kluczowym w przedmiotowej sprawie okaże się jednak stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Piotr Porzycki

OBOWIĄZEK W ZAKRESIE CEN TRANSFEROWYCH DOTYCZY RÓWNIEŻ SPÓŁEK PAŃSTWOWYCH

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 8 marca 2016 r. (sygn. akt: II FSK 4000/13), spółki Skarbu Państwa oraz inne państwowe osoby prawne będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, objęte są obowiązkiem w zakresie cen transferowych także w przypadku transakcji dokonywanych ze Skarbem Państwa. 

ZWROT DEPOZYTU NIEPRAWIDŁOWEGO W FORMIE DATIO IN SOLUTUM JEST NEUTRALNY PODATKOWO

Zgodnie z art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („k.c.”), przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Umowa przechowania, uprawniająca przechowawcę do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku to tzw. „depozyt nieprawidłowy”, do których k.c. nakazuje odpowiednio stosować przepisy o pożyczce (vide: art. 845 k.c.). Z kolei przez instytucję datio in solutum, tj. świadczenie w miejsce wykonania, rozumieć należy spełnienie przez dłużnika, za zgodą wierzyciela, innego świadczenia niż to do którego dłużnik był zobowiązany. W świetle art. 453 k.c., spełnienie nowego świadczenia skutkuje wygaśnięciem dotychczasowego zobowiązania.  

KONFUZJA NIE POWODUJE KONIECZNOŚCI KOREKTY ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH

Pojęcie konfuzji nie zostało uregulowane wprost w kodeksie cywilnym. W doktrynie przyjmuje się, iż z konfuzja zachodzi w przypadku połączenia długu i wierzytelności w taki sposób, iż wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tego samego zobowiązania zostaje jedna osoba. W powyższym kontekście w literaturze prawa cywilnego wskazuje się, że konfuzja stanowi formę wygaśnięcia zobowiązania. Uzasadnienia dla powyższego poglądu należy doszukiwać się w treści art. 353 § 1 KC, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Z powyższej regulacji wynika, że nie istnieją wierzytelności nieposiadające odpowiadającego im długu, a nadto niemożliwym jest funkcjonowanie w obrocie prawnym długu w oderwaniu od związanej z nim wierzytelności – podmiot nie może być wierzycielem lub dłużnikiem względem siebie samego. 

POLSKIE PRZEPISY PRZECIWKO UNIKANIU OPODATKOWANIA MOGĄ OGRANICZYĆ ATRAKCYJNOŚĆ PODATKOWĄ STANU DELAWARE

W ostatnim czasie w prasie prawniczej opublikowano szereg artykułów dotyczących spadku atrakcyjności tzw. „rajów podatkowych” dla polskich rezydentów podatkowych, następującego wskutek wprowadzenia do polskiego porządku prawnego przepisów dotyczących opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych oraz klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przywołane powyżej regulacje mogą także niwelować korzyści podatkowe wynikające z międzynarodowych struktur kapitałowych wykorzystujących dla celów optymalizacji podatkowej, spółki typu LLC funkcjonujące w amerykańskim stanie Delaware. 

GŁÓWNE ZAŁOŻENIA DYREKTYWY PRZECIWKO UNIKANIU OPODATKOWANIA

21 czerwca 2016 r. państwa członkowskie Unii Europejskiej wypracowały porozumienie dotyczące tzw. Dyrektywy przeciwko unikaniu opodatkowania (Anti – Tax Avoidance Directive („Dyrektywa ATAD), której głównym założeniem jest przeciwdziałanie praktykom agresywnej optymalizacji podatkowej. 

DOCHODY MALTAŃSKICH FUNDUSZY INWESTYCYJNYCH ZWOLNIONE Z CIT W POLSCE

Fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych („FundInwU”) podlegają w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”) zwolnieniu podmiotowemu z podatku dochodowego od osób prawnych.  

CENY TRANSFEROWE - ZAOSTRZONE PRZEPISY JUŻ OD 1 STYCZNIA 2017 ROKU

1 stycznia 2017 r. w życie wejdą niektóre przepisy ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw („Nowelizacja”), wprowadzające do polskiego porządku prawnego nowe obowiązki w zakresie cen transferowych. 

Obowiązki te skupiają się wokół takich aspektów jak progi powiązań kapitałowych pomiędzy podmiotami, progi istotności transakcji oraz progi obrotowe. Ponadto, Nowelizacja przewiduje nowe obligatoryjne elementy dokumentacji podatkowej cen transferowych a także wprowadza do polskiego porządku prawnego postulowane przez OECD zasady Country - by - Country reporting. 

W powyższym kontekście w pierwszej kolejności wskazać należy, iż Nowelizacja podwyższa poziom powiązań kapitałowych powodujących obowiązek sporządzania dokumentacji. Obecnie, zgodnie z art. 11 ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("CitU"), wynosi on 5% udziału w kapitale podmiotu. Tymczasem, zgodnie z Nowelizacją, próg ten podwyższony zostanie do 25% udziałów, bądź akcji posiadanych przez podatnika w kapitale zakładowym innego podmiotu. 

PROGI ISTOTNOŚCI TRANSAKCJI

Odnosząc się do wprowadzonej mocą Nowelizacji zmiany zasad ustalania progów istotności transakcji wskazać należy, iz ustawodawca odstąpił od sztywnej zasady wyrażonej w art. 9a ust. 2 CitU stanowiącej, iż obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych dotyczy transakcji między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1. 100 tys. euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego spółki,
2. 30 tys. euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych,
3. 50 tys. euro - w pozostałych przypadkach.

W myśl Nowelizacji wysokość progów istotności transakcji uzależniona jest od spełnienia przez podatnika określonego kryterium obrotowego, a obowiązki dokumentacyjne podatników zwiększają się wraz z przyrostem ich przychodów lub zwiększaniem się kosztów w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Oznacza to, iż najmniejsi podatnicy nie są zobowiązani do przygotowywania dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi. W powyższym kontekście podkreślenia wymaga, iż kwotą graniczną od przekroczenia której podatnicy zostają objęci obowiązkiem w zakresie cen transferowych, jest równowartość 2 mln euro w skali roku podatkowego. 

Co istotne w myśl art. 9a ust. 1a CitU w brzmieniu nadanym Nowelizacją, podatnicy którzy przekroczyli próg obrotowy stanowiący równowartość 2 mln euro, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Innymi słowy, konsekwencją każdorazowego przekroczenia przez podatnika progu obrotowego wynoszącego równowartość 2 mln euro jest obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej cen transferowych przez co najmniej 2 lata podatkowe. 

Odmienne progi istotności obowiązują w przypadku transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami ulokowanymi w krajach lub na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. W takim przypadku próg istotności transakcji wynosi równowartość 20 tys. euro. 

WPŁYW PROGÓW OBROTOWYCH NA PROGI ISTOTNOŚCI TRANSAKCJI

W przypadku podatników spełniających kryterium obrotowe 2 mln euro oraz dokonujących w skali roku podatkowego transakcji z podmiotami powiązanymi, progi istotności transakcji uzależnione są od wartości przychodów osiąganych przez tych podatników w skali roku podatkowego. 

Minimalny próg istotności transakcji wynosi równowartość 50 tys. euro, przy czym wartość tego progu wzrasta wraz ze zwiększaniem się przychodów osiąganych przez podatnika, w ten sposób, że w przypadku gdy:

1. przychody podatnika przekroczyły równowartość 2 mln euro, lecz nie przekroczyły równowartości 20 mln euro próg istotności wynosi równowartość 50 tys. euro i ulega on zwiększeniu o 5 tys. euro za każdy 1 mln euro przychodu powyżej 2 mln euro;
2. przychody podatnika przekroczyły równowartość 20 mln euro, lecz nie przekroczyły równowartości 100 mln euro, próg istotności wynosi równowartość 140 tys. euro i ulega on zwiększeniu o 45 tys. euro za każde 10 mln euro przychodu powyżej 20 mln euro;
3. przychody podatnika przekroczyły równowartość 100 mln euro - próg istotności przekracza równowartość kwoty 500 tys. euro.

WPŁYW PROGÓW OBROTOWYCH NA ZAKRES DOKUMENTACJI PODATKOWEJ CEN TRANSFEROWYCH

W myśl Nowelizacji, również zakres obligatoryjnych elementów dokumentacji podatkowej cen transferowych jest uzależniony od spełnienia przez podatnika określonego kryterium obrotowego. W tym zakresie, Nowelizacja wyróżnia trzy kategorie podatników:

1. podatnicy, których przychody lub koszty w roku podatkowym przekraczają 2 mln euro,
2. podatnicy, których przychody lub koszty w roku podatkowym przekraczają 10 mln euro,
3. podatnicy, których przychody lub koszty w roku podatkowym przekraczają 20 mln euro. 

W przypadku podatników, których przychody lub koszty w roku podatkowym przekraczają 2 mln euro, dokumentacja podatkowa cen transferowych powinna zawierać:

1. opis dokumentowanej transakcji, określając jej rodzaj i przedmiot oraz dotyczące jej dane finansowe, w tym przepływy pieniężne,
2. dane umożliwiające identyfikację podmiotów powiązanych będących stronami transakcji,
3. analizę pełnionych funkcji, angażowanych aktywów (w tym określenie aktywów pozabilansowych) oraz ponoszonych rodzajów ryzyka stron transakcji,
4. przedstawienie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz uzasadnieniem oraz prezentacją algorytmu kalkulacji rozliczeń,
5. opis danych finansowych umożliwiających porównanie sposobu kalkulacji dochodu w transakcjach z podmiotem powiązanym z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego,
6. informacje o podatniku, w tym dotyczące jego struktury organizacyjnej i struktury zarządczej, przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności oraz otoczenia konkurencyjnego,
7. prezentację strategii gospodarczej podatnika, włącznie z opisem dokonanych przekształceń w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji biznesowej, czyli przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód lub stratę,
8. właściwą umowę dotyczącą transakcji (w formie załącznika),
9. w przypadku transakcji z podmiotami zagranicznymi - porozumienie w sprawie podatku dochodowego dotyczącego dokumentowanej transakcji, jeśli takie zostało zawarte (w formie załącznika).

W przypadku podatników, których przychody lub koszty w roku podatkowym przekraczają 10 mln euro, dokumentacja podatkowa cen transferowych powinna zawierać:

1. obligatoryjne elementy dokumentacji podatkowej cen transferowych dla podmiotów, których przychody lub koszty w roku podatkowym przekraczają 2 mln euro,
2. analizę danych porównawczych.

Z kolei podatnicy, których przychody lub koszty w roku podatkowym przekraczają 20 mln euro, dokumentacja podatkowa cen transferowych powinna zawierać:

1. obligatoryjne elementy dokumentacji podatkowej cen transferowych dla podmiotów, których przychody lub koszty w roku podatkowym przekraczają 2 mln euro,
2. obligatoryjne elementy dokumentacji podatkowej cen transferowych dla podmiotów, których przychody lub koszty w roku podatkowym przekraczają 10 mln euro,
3. dokumentację grupową, tj. informacje o grupie podmiotów powiązanych w skład której wchodzi podatnik sporządzający dokumentację podatkową cen transferowych. 

ANALIZA PORÓWNAWCZA

Jak wskazane zostało powyżej, przepisy Nowelizacji wprowadzają  – względem podmiotów, których przychody lub koszty przekroczą równowartość 10 mln euro w poprzednim roku obrotowym – obowiązek ujęcia w dokumentacji podatkowej cen transferowych analizę danych porównawczych. Analiza ta powinna zostać przeprowadzona w oparciu o warunki transakcji stosowane przez podmioty prowadzące działalność zbliżoną do działalności podatnika i odnosić się do poszczególnych transakcji dokonywanych przez podatnika, a nie do całej wykonywanej przez niego działalności. Celem analizy porównawczej jest weryfikacja, czy warunki transakcji pomiędzy podatnikiem, a podmiotami powiązanymi („Transakcje kontrolowane”) są zgodne z zasadą arm’s lenght, tzn. takie, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty. Sama analiza przeprowadzana jest poprzez zestawienie warunków Transakcji kontrolowanej z warunkami porównywalnych transakcji dokonywanych pomiędzy pomiotami, pomiędzy którymi nie występują powiązania osobowe lub kapitałowe. Co istotne, w świetle obowiązujących dotychczas przepisów CitU oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych analiza porównawcza nie stanowi dla podatników obligatoryjnego elementu dokumentacji podatkowej cen transferowych, choć w praktyce jest przez nich często sporządzana, celem wykazania lub weryfikacji czy ustalone warunki transakcji są zgodne z zasadą arm’s lenght. 

Nowelizacja stanowi także, iż w przypadku braku możliwości uzyskania przez podatnika danych umożliwiających sporządzenie analizy benchmarkingowej, podatnik zobowiązany będzie do sporządzenia opisu zakresu w jakim warunki przez niego zastosowane zachowują zgodność względem warunków rynkowych. Dane dotyczące przychodów i kosztów podatnika, wykorzystane do sporządzenia analizy porównawczej, będą musiały być zgodne ze sprawozdaniem finansowym podatnika. 

DOKUMENTACJA GRUPOWA

Jak podkreślono powyżej, od 1 stycznia 2017 r. jednym z obligatoryjnych elementów dokumentacji podatkowej cen transferowych podmiotów których przychody lub koszty w roku podatkowym przekraczają 20 mln euro, będzie dokumentacja grupowa. Dokumentacja ta powinna określać w szczególności:

1. wskazanie podmiotu powiązanego, który sporządził informacje o grupie podmiotów powiązanych, wraz z podaniem daty składania przez niego zeznania podatkowego,
2. strukturę organizacyjną grupy podmiotów powiązanych,
3. opis zasad wyznaczania cen transakcyjnych (polityki cen transakcyjnych) stosowanych przez grupę podmiotów powiązanych,
4. opis przedmiotu i zakresu działalności prowadzonej przez grupę podmiotów powiązanych,
5. opis posiadanych, tworzonych, rozwijanych i wykorzystywanych w działalności przez grupę podmiotów powiązanych istotnych wartości niematerialnych,
6. opis sytuacji finansowej podmiotów tworzących grupę wraz ze sprawozdaniem skonsolidowanym podmiotów powiązanych tworzących grupę podmiotów powiązanych,
7. opis zawartych przez podmioty tworzące grupę podmiotów powiązanych porozumień w sprawach podatku dochodowego z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, w tym jednostronnych uprzednich porozumień cenowych.

RAPORTOWANIE COUNTRY - BY - COUNTRY 

Zgodnie z przepisami Nowelizacji, podatnicy funkcjonujący w grupach kapitałowych osiągających skonsolidowane przychody przekraczające 750 mln euro w skali roku, zobowiązani będą do sporządzania sprawozdań o wysokości dochodów i zapłaconego podatku oraz miejscach wykonywania działalności gospodarczej (deklaracja CIT - CBC). W ramach sprawozdania, podatnicy wykazywać będą także zestawienie podmiotów należących do grupy kapitałowej, a nadto kraj ich siedziby oraz dominujący przedmiot wykonywanej przez te podmioty działalności gospodarczej. Dodatkowo, podatnicy zobowiązani będą do wskazania wysokości podatku zapłaconego przez podmioty powiązane oraz osiągniętego przez nie dochodu, a także informacji odnośnie katalogu aktywów trwałych oraz wysokości zatrudnienia.

Piotr Porzycki

PODATKOWE ASPEKTY TRANSAKCJI KAPITAŁOWYCH, CZ. II: PRZEKSZTAŁCENIA - CHARAKTERYSTYKA OGÓLNA I SUKCESJA PODATKOWA

Jak wskazane zostało w pierwszym artykule przygotowanym w ramach niniejszego cyklu, przez pojęcie „przekształcenia” rozumieć należy modyfikację dotychczasowej formy prawnej podmiotu, która związana jest ze zmianą celów, polityki przedsięwzięcia biznesowego, zamiarem ograniczenia odpowiedzialności za zobowiązania, czy nowelizacją przepisów prawnych. Operacje przekształceń mogą mieć różnoraki charakter i obejmują zmianę formy prawnej dokonywaną zarówno w drodze likwidacji podmiotu i przeniesienia całego majątku na inny podmiot (tzw. „sukcesja uniwersalna”), jak również poprzez zachowanie bytu prawnego dotychczas funkcjonującego podmiotu.[1]

Podstawę prawną dla transakcji przekształceń stanowi ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Operacje te, w świetle brzmienia powyższej ustawy obejmują:

1. przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową,
2. przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową,
3. przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową.

Ponadto, w ramach poszczególnych typów przekształceń podmiotów gospodarczych, wyróżnić należy przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową oraz przekształcenie przedsiębiorstwa komunalnego w spółkę kapitałową, w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji.

SUKCESJA PODATKOWA W RAMACH TRANSAKCJI PRZEKSZTAŁCEŃ

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 w zw. z art. 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [dalej: „OP”], osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej bądź spółki nieposiadającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, o ile odrębne przepisy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, nie stanowią inaczej. Sukcesja podatkowa do której dochodzi na skutek przekształcenia znajduje również zastosowanie do praw i obowiązków wynikających z decyzji, które wydane zostały na podstawie przepisów prawa podatkowego (vide: art. 93d OP). 

Wskazane powyżej zasady sukcesji podatkowej, znajdują odpowiednie zastosowanie do osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia:

1. innej spółki niemającej osobowości prawnej (tj. innej niż przekształcana osobowej spółki handlowej albo spółki cywilnej), 
2. spółki kapitałowej,
3. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła – w ramach wkładu – przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. 

Co istotne, w świetle art. 93a § 4 OP, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. W tym miejscu zauważyć należy także, iż do zdarzeń objętych sukcesją podatkową nie znajdują zastosowania konsekwencje podatkowe wynikające z likwidacji podatnika.

W kontekście odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podmiotu przekształconego zauważyć należy, iż podmiot ten, wstępując w prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, jako poprzednika, co do zasady odpowiada  za wszelkie zobowiązania podatkowe tego podmiotu jak za zobowiązania własne, tj. bez ograniczeń. Jak wskazane zostało na wstępie, podmiotowi przekształconemu przysługują także uprawnienia natury podatkowej podmiotu przekształcanego. Na gruncie podatku dochodowego, powyższe prawa obejmują między innymi takie aspekty jak:

1. prawo do kontynuowania wyceny składników majątkowych i ich amortyzacja,
2. prawo do dokonywania odliczeń wydatków inwestycyjnych, przysługujących poprzednikowi prawnemu, od podstawy opodatkowania,
3. prawo do zaliczania różnic kursowych zaistniałych u poprzednika prawnego i zrealizowanych po przekształceniu, do kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei na gruncie podatku VAT, podmiot przekształcony nabywa po swoim poprzedniku prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z deklaracji podatkowej poprzednika, czy uprawnienie do dokonywania wieloletniej korekty VAT. 

SUKCESJA PODATKOWA A ZMIANA STATUSU PODATKOWEGO PODMIOTU PRZEKSZTAŁCANEGO

Jak słusznie podkreśla się w literaturze przedmiotu, „problemy związane z sukcesją podatkową pojawiają się na gruncie podatków dochodowych, gdy odmienny jest status podatkowy podmiotu tracącego byt prawny na skutek restrukturyzacji i podmiotu wstępującego w prawa i obowiązki podatkowe, tj. przy przekształceniach spółek niemających osobowości prawnej w spółki kapitałowe i odwrotnie”.[2]

Podkreślenia wymaga, iż zasadą jest, że spółka przekształcona może – w drodze sukcesji podatkowej – nabyć uprawnienia lub obowiązki spółki przekształcanej, wynikające z przepisów prawa podatkowego, które przysługiwałyby jej lub obciążałyby ją, gdyby nie doszło do przekształcenia. Odmienny status podatkowy powoduje jednak pewne ograniczenia powyższej zasady, wynikające z przepisów szczególnych. Powyższe zachodzi głównie w przypadkach przekształcenia spółki osobowej w kapitałową albo odwrotnie. Wynika to z faktu, iż o ile spółka kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o tyle spółki osobowe (za wyjątkiem spółki komandytowo – akcyjnej), są transparentne podatkowo – podatnikami są wspólnicy tych spółek. 

W powyższym kontekście zauważyć należy, iż – przykładowo – wspólnicy spółki osobowej przekształconej ze spółki kapitałowej, będący osobami fizycznymi, nie będą mogli zaliczać w ciężar kosztów podatkowych wynagrodzenia za pracę, wypłaconego wspólnikom przez przekształconą spółkę osobową (vide: art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), pomimo, że takie uprawnienie przysługiwało – do dnia przekształcenia – spółce kapitałowej. Z kolei w sytuacji gdy spółka osobowa przekształcana w kapitałową odnotowała przychód podatkowy przed dniem przekształcenia, to przekształcona spółka kapitałowa co do zasady będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu, który – jako związany z ww. przychodem – poniesiony zostanie po dniu przekształcenia. 

SUKCESJA PRAW I OBOWIĄZKÓW WYNIKAJĄCYCH Z DECYZJI ADMINISTRACYJNYCH WYDAWANYCH NA PODSTAWIE PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO

Jak wskazane zostało powyżej, w świetle art. 93d OP, sukcesja podatkowa do której dochodzi na skutek przekształcenia znajduje również zastosowanie do praw i obowiązków wynikających z decyzji, które wydane zostały na podstawie przepisów prawa podatkowego. Do niedawna, zagadnieniem spornym pozostawało, czy przywołana powyżej zasada sukcesji podatkowej w zakresie decyzji administracyjnych obejmuje również uprawnienia gwarancyjne wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych spółce przekształcanej przed dniem przekształcenia. Kwestię powyższą rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt: II FSK 2046/10 wyjaśniając, iż „następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia ochronne, wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem [przekształceniem, połączeniem, zawiązaniem] nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m OP wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia [przekształcenia, połączenia, zawiązania]. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu”.

W świetle przywołanego orzeczenia NSA, podmioty przekształcone mogą korzystać z ochrony, jaka zostaje przyznana podatnikom w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. 

PODSUMOWANIE

W artykule niniejszym przedstawiona została charakterystyka ogólna przekształceń podmiotów gospodarczych oraz ich implikacje podatkowe w zakresie wynikających z OP zasad sukcesji podatkowej podmiotów przekształconych. Tytuł niniejszy stanowi jednocześnie podstawę do omówienia zagadnień szczegółowych w zakresie problemów natury podatkowej, które w związku z przekształceniami, powstają na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych. Powyższe przedstawione zostanie w ramach kolejnych artykułów niniejszego cyklu.

Piotr Porzycki

TRANSAKCJE WYMIANY BITCOINA ZWOLNIONE Z VAT

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. I SA/Łd 381/16) orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty wirtualnej Bitcoin („BTC”) na inne waluty i odwrotnie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. 

OPODATKOWANIE USŁUG TRANSPORTOWYCH RYCZAŁTEM OD PRZYCHODÓW EWIDENCJONOWANYCH

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych mogą skorzystać z alternatywnej w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych, formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tej działalności, a mianowicie - ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. 

SUKCESJA PODATKOWA A UPRAWNIENIA GWARANCYJNE WYNIKAJĄCE Z INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 8 września 2016 r. (sygn. II FSK 2210/14 ) sukcesja podatkowa określona w art. 93 Ordynacji Podatkowej (dalej o.p.) obejmuje również prawo skorzystania z ochrony prawnej, będącej następstwem złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmiotu przejmowanego.

W sprawie będącej źródłem komentowanego orzeczenia, podatnik - bank będący spółką przejmującą - wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zakresu w jakim wstąpił - na skutek połączenia przez przejęcie - w ogół praw i obowiązków podatkowych innego banku - spółki przejmowanej, a ściślej - czy zakresem tej sukcesji objęte zostało prawo ochronne uzyskane na podstawie art. 14k i 14m o.p., tj. wynikające z udzielonej interpretacji indywidualnej, jeżeli z wnioskiem o jej wydanie wystąpił bank przejmowany.

We wniosku o wydanie interpretacji będącej przedmiotem skargi podatnik wskazał, iż połączył się poprzez przejęcie z innym bankiem zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Bank na podstawie art. 493 k.s.h., został rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru, a samo połączenie nastąpiło z dniem dokonania stosownego wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podatnik podkreślił przy tym, iż zgodnie z art. 494 k.s.h. stał się następcą prawnym banku przejętego a tym samym, zgodnie z art. 93 § 1 i 2 o.p., wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tego banku.

Podatnik uzasadniając stanowisko podkreślił, iż przepisy o.p. nie wskazują bezpośrednio lub pośrednio na brak takiej możliwości, a nadto wskazał, iż gdyby ustawodawca miał zamiar ograniczyć zakres sukcesji wynikającej z art. 93 o.p. w odniesieniu do praw ochronnych wynikających z art. 14k i 14m, to uregulowałby te zagadnienie w formie przepisu prawnego. 

W dalszej części wniosku podatnik powołał się na obowiązującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2046/10). W przytoczonym orzeczeniu NSA wskazał, iż następca prawny zainteresowanego (podmiotu składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) może przejąć uprawnienia gwarancyjne, wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem nabył sam zainteresowany.

Z powyższą argumentacją nie zgodził się organ podatkowy. Dowodził, iż wnioskodawca błędnie zinterpretował przepisy o.p., w szczególności poprzez przyjęcie, iż uprawnienie ochronne przysługuje tak samo podmiotowi składającemu wniosek o wydanie interpretacji podatkowej jak następcy prawnemu tego podmiotu. Organ podatkowy podkreślił, iż taka interpretacja oznaczałaby, że ochrona udzielana następcom prawnym była ochroną przed skutkami działań cudzych. Zaś sam następca prawny może wystąpić o wydanie interpretacji podatkowej w takim samym zakresie co podmiot przejęty.

W następstwie wydania negatywnej dla podatnika interpretacji podatkowej, podatnik skierował skargę na przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 4 marca 2014 r. uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. Organ podatkowy nie zgodził się jednak z argumentacją Sądu i wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu I Instancji.

Ostatecznie, Naczelny Sąd Administracyjny w komentowanym wyroku oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż przepis art. 93 o.p. należy traktować jako wprowadzający do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej tzn. takiej sytuacji prawnej, w której podmiot wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na użycie przez ustawodawcę w art. 93 o.p. sformułowanie „we wszelkie” i wskazał, że nie powinno ono być ograniczane tylko do takich praw i obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia podmiotu przejmującego z podmiotem przejmowanym. W ocenie NSA odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

NSA nie podzielił również poglądu Ministra Finansów, iż nie można co do zasady twierdzić, że następca który zastosuje się do wydanej poprzednikowi interpretacji w zakresie zdarzeń, które wystąpią już po połączeniu się podmiotów, korzysta z ochrony z tytułu zastosowania się poprzednika do wydanej dla niego interpretacji w zakresie zdarzenia zaistniałego przed połączeniem. NSA uzasadnił powyższy pogląd odwołaniem do swojego wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r., (sygn. akt: II FSK 830/11), w którym pokreślił, że zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji, ale ma do tego prawo. Oznacza to, że zgodne z treścią interpretacji zachowanie podatnika i związane z tym oczekiwanie ochrony prawnej pozwala podatnikowi na stosunkowo bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć. Tym samym ochrona prawna wynikająca z otrzymanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji, a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powyższe wynika wprost z art. 14k oraz 14m o.p.

Szczególnie istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest zastosowanie się podatnika do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie zachowanie konstytuuje bowiem prawo jej adresata do objęcia go ochroną prawną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W razie wystąpienia ww. przesłanek owa ochrona prawna zaczyna działać z mocy samego prawa, na co wskazują sformułowania użyte w art. 14k oraz 14m o.p. 

Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w komentowanym wyroku, uprawnienia gwarancyjne wynikające z interpretacji indywidualnej powstają z mocy prawa i przekształcają się, również z mocy samego prawa, w przewidzianą ochronę prawną wynikającą z właściwych przepisów. Powyższe, zgodnie z uzasadnieniem NSA dotyczy wyłącznie następcy prawnego, który uzyskuje ochronę prawną tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona jego poprzednikowi prawnemu.

Gustaw Masznicz