CANCELLATION FEE NALEŻNE ARMATOROWI KONTENEROWEMU – SKUTKI PODATKOWE DLA SPEDYTORA

Działalność w obszarze spedycji morskiej często wiąże się z podejmowaniem działań w oparciu o indywidualne zlecenia spedycyjne, określające warunki wykonywania usługi. Nierzadko spedytora i gestora ładunku nie łączy jakakolwiek ramowa umowa określająca prawa i obowiązki stron.

W przypadku, gdy pomimo podjęcia działań spedycyjnych przed formalnym sporządzeniem zlecenia spedycyjnego nie dochodzi do wykonania przewozu z przyczyn leżących po stronie gestora ładunku, spedytorowi zwykle nie przysługują jakiekolwiek roszczenia do gestora ładunku. 

Powyższa okoliczność może wywołać wątpliwości w obszarze podatkowego rozliczenia kosztów poniesionych przez spedytora w celu zapewnienia ładunkowi przestrzeni ładunkowej na pokładzie statku. W przypadku żeglugi kontenerowej, koszt ten stanowi zwykle opłata za anulowanie bookingu („Cancellation Fee”).

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia wyżej wskazanych wątpliwości podatkowych, jak to zwykle bywa, jest ustalenie cywilistycznego charakteru Cancellation Fee.

CANCELLATION FEE – ASPEKT CYWILNOPRAWNY

Z treści ogólnych warunków przewozu obowiązujących w przedsiębiorstwach armatorów kontenerowych co do zasady wynika, iż Cancellation Fee stanowi odstępne. W świetle art. 396 k.c. odstępne jest oznaczoną sumą za zapłatą której strona umowy może od tej umowy odstąpić. Innymi słowy, odstępne stanowi wynagrodzenie za skorzystanie przez stronę z umownego prawa do odstąpienia od umowy.

Zważywszy, że odstępne jest konsekwencją odstąpienia od umowy zgodnie z jej postanowieniami, nie należy go utożsamiać z karą umowną, stanowiącą ryczałtową rekompensatę za niewykonanie lub nienależyte wykonywanie zobowiązania (vide: art. 484 § 1 k.c.).

CZY CANCELLATION FEE STANOWI WYNAGRODZENIE ZA USŁUGĘ W ROZUMIENIU USTAWY O VAT?

W mojej ocenie, Cancellation Fee stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („VatU”). W świetle bowiem art. 8 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, niestanowiące dostawy towarów, w tym zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Skoro zatem w zamian za Cancellation Fee armator kontenerowy dokonuje na rzecz spedytora świadczenia polegającego na: (i) akceptacji anulowania przez spedytora rezerwacji przestrzeni ładunkowej na pokładzie statku oraz (ii) odstąpieniu od żądania całości frachtu, to świadczenie to stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu VatU.

CANCELLATION FEE A PRAWO SPEDYTORA DO ODLICZENIA VAT

W mojej ocenie, w omawianym przypadku spedytorowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Cancellation Fee, gdyż brak jest związku tego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez spedytora.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VatU, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są nabywane w celu dokonywania czynności opodatkowanych. Innymi słowy, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, to pomiędzy zakupem, a sprzedażą musi wystąpić związek, chociażby pośredni. Skoro natomiast spedytor dokonał rezerwacji przed nawiązaniem jakiegokolwiek stosunku obligacyjnego z gestorem ładunku i nie przysługują mu względem gestora ładunku jakiekolwiek roszczenia, to po stronie spedytora w ogóle nie wystąpi sprzedaż opodatkowana na rzecz gestora ładunku. Tym samym, pomiędzy wydatkiem na pokrycie Cancellation Fee, a sprzedażą spedytora brak jest jakiegokolwiek związku, chociażby pośredniego.

CANCELLATION FEE A KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW

Jak wskazałem powyżej, Cancellation Fee stanowi odstępne, czyli oznaczoną sumę za zapłatą której strona umowy może od tej umowy odstąpić i nie należy go utożsamiać z karą umowną, stanowiącą ryczałtową rekompensatę za niewykonanie lub nienależyte wykonywanie zobowiązania.

Powyższe oznacza, iż względem Cancellation Fee znajdują zastosowanie ogólne zasady oceny, czy dany wydatek podlega zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych, w myśl których kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (vide: art. 15 ust. 1 CitU).

W mojej ocenie Cancellation Fee stanowi wydatek poniesiony w celu zabezpieczenia źródeł przychodu. Możliwość odstąpienia od umowy za zapłatą Cancellation Fee pozwala bowiem na ograniczenie ponoszenia przez spedytora kosztów całości frachtu, pomimo niewykorzystania zarezerwowanej przestrzeni ładunkowej.

Co istotne, pogląd powyższy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 07 listopada 2017 r. (sygn. akt: II FSK 1125/16) wskazał, iż „jeżeli zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na jego racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego można uznać za koszt uzyskania przychodu”.

Zważywszy natomiast, że spedytorowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Cancellation Fee, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie jej wartość brutto.

Piotr Porzycki, doradca podatkowy

ZASADY ODLICZENIA VAT Z TYTUŁU DOSTAW TOWARÓW W CZĘŚCIACH

Coraz częściej spotykaną praktyką w obrocie handlowym jest dokonywanie dostaw towarów partami („Dostawa”). W toku realizacji Dostaw zdarzają się sytuacje, w których dostawa poszczególnych partii towaru dokonywana jest na przełomie okresów rozliczeniowych VAT i udokumentowana jest fakturą doręczoną podatnikowi będącemu nabywcą wraz z dostawą pierwszej partii towaru.

PROBLEMATYKA DOSTAWY NA PRZEŁOMIE OKRESÓW ROZLICZENIOWYCH

Realizacja Dostaw na przełomie okresów rozliczeniowych VAT nierzadko wzbudza wątpliwości służb księgowych moich Klientów, m. in. w zakresie tego, czy w związku z taką Dostawą w miesiącu doręczenia Faktury przysługuje im w prawo do odliczenia VAT w całości z faktury dokumentującej tę Dostawę („Faktura”).

Duża część z nich, opierając się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („VatU”) odlicza z Faktury wyłącznie VAT naliczony w takiej części, jaka przypada na tę partię towaru, która dostarczona została w miesiącu wystawienia faktury, zaś w pozostałym zakresie żąda od dostawcy wystawienia faktury korekty, uznając Fakturę – w części obejmującej przyszłe dostawy – za fakturę pustą.

Takie podejście nie jest jednak prawidłowym rozwiązaniem.

MOMENT POWSTANIA PRAWA DO ODLICZENIA VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 10 VatU, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Innymi słowy, warunkiem umożliwiającym skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z Dostawą, jest powstanie po stronie dostawcy obowiązku podatkowego z tytułu tej Dostawy.

W świetle art. 19a ust. 1 VatU, obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Należy mieć jednak na uwadze fakt, iż w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy na podstawie Faktury podatnik dokonał zapłaty za cały towar będący przedmiotem Dostawy zanim wszystkie jego partie zostały mu dostarczone, Fakturę można potraktować jako: (i) fakturę VAT z tytułu Dostawy partii towaru dokonanej przed wystawieniem Faktury oraz (ii) fakturę zaliczkową z tytułu Dostaw partii towarów, które dokonane będą po wystawieniu Faktury, a tym samym dokonać pełnego odliczenia wynikającej z niej kwoty podatku VAT naliczonego, w rozliczeniu za miesiąc w którym Faktura została doręczona.

Jeżeli natomiast podatnik nie dokonał zapłaty za cały towar będący przedmiotem Dostawy zanim wszystkie jego partie zostały mu dostarczone, to kwotę VAT naliczonego przypadającą na Dostawę partii towaru dokonaną przez doręczeniem Faktury, będzie mógł odliczyć w rozliczeniu za miesiąc w którym dokonano tę Dostawę i wystawiono Fakturę, zaś kwotę VAT naliczonego przypadającą na Dostawę partii towaru dokonaną po doręczeniu Faktury, podatnik może odliczyć w rozliczeniu za miesiąc w którym Dostawa w tej części została faktycznie dokonana.

DOSTAWY TOWARÓW PARTIAMI A PUSTE FAKTURY

Wbrew spotykanym po stronie służb księgowych obawom, w mojej ocenie przepis art. 88 VatU nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku. Wynika to z faktu, że Faktura podaje kwoty zgodne z rzeczywistością oraz dokumentuje czynności ważne i skuteczne w świetle prawa cywilnego, które zostaną dokonane w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Oznacza to, że Faktury nie stanowią faktur pustych, a jedynie dokumentują czynności które zostaną faktyczne wykonane na rzecz podatnika w przyszłych okresach rozliczeniowych. Sama możliwość fakturowania przyszłych czynności nie wzbudza wątpliwości i od 2014 r. jest zgodna z przepisami VatU. W takiej sytuacji podatnik musi jedynie wstrzymać się z rozliczeniem podatku naliczonego aż do momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie wystawcy Faktury.

Piotr Porzycki,doradca podatkowy

SKUTKI PODATKOWE LIKWIDACJI CFC

Zagraniczne jednostki kontrolowane („CFC”) oraz problematyka opodatkowania podatkiem od ich dochodów („CFC Tax”) to zagadnienia funkcjonujące w polskim porządku prawnym od 2015 r. Niestety, obecny kształt przepisów dotyczących CFC Tax oraz normujących zasady opodatkowania wspólnika z tytułu likwidacji spółki, mogą wygenerować istotne obciążenia podatkowe operacji polegającej na likwidacji CFC.