Coraz częściej spotykaną praktyką w obrocie handlowym
jest dokonywanie dostaw towarów partami („Dostawa”). W toku realizacji Dostaw
zdarzają się sytuacje, w których dostawa poszczególnych partii towaru
dokonywana jest na przełomie okresów rozliczeniowych VAT i udokumentowana jest
fakturą doręczoną podatnikowi będącemu nabywcą wraz z dostawą pierwszej partii
towaru.
PROBLEMATYKA DOSTAWY NA PRZEŁOMIE OKRESÓW ROZLICZENIOWYCH
Realizacja Dostaw na przełomie okresów rozliczeniowych VAT
nierzadko wzbudza wątpliwości służb księgowych moich Klientów, m. in. w
zakresie tego, czy w związku z taką Dostawą w miesiącu doręczenia Faktury przysługuje
im w prawo do odliczenia VAT w całości z faktury dokumentującej tę Dostawę („Faktura”).
Duża część z nich, opierając się na art. 88 ust. 3a pkt 4
lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („VatU”)
odlicza z Faktury wyłącznie VAT naliczony w takiej części, jaka przypada na tę
partię towaru, która dostarczona została w miesiącu wystawienia faktury, zaś w
pozostałym zakresie żąda od dostawcy wystawienia faktury korekty, uznając Fakturę
– w części obejmującej przyszłe dostawy – za fakturę pustą.
Takie podejście nie jest jednak prawidłowym rozwiązaniem.
MOMENT POWSTANIA PRAWA DO ODLICZENIA VAT
Zgodnie z art. 86 ust. 10 VatU, prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres,
w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i
usług powstał obowiązek podatkowy. Innymi słowy, warunkiem umożliwiającym
skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z
Dostawą, jest powstanie po stronie dostawcy obowiązku podatkowego z tytułu tej Dostawy.
W świetle art. 19a
ust. 1 VatU, obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania
dostawy towarów. Należy mieć jednak na uwadze fakt, iż w przypadku gdy przed
dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek
podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Powyższe oznacza, że
w przypadku, gdy na podstawie Faktury podatnik dokonał zapłaty za cały towar
będący przedmiotem Dostawy zanim wszystkie jego partie zostały mu dostarczone,
Fakturę można potraktować jako: (i) fakturę VAT z tytułu Dostawy partii towaru
dokonanej przed wystawieniem Faktury oraz (ii) fakturę zaliczkową z tytułu Dostaw
partii towarów, które dokonane będą po wystawieniu Faktury, a tym samym dokonać
pełnego odliczenia wynikającej z niej kwoty podatku VAT naliczonego, w
rozliczeniu za miesiąc w którym Faktura została doręczona.
Jeżeli natomiast podatnik
nie dokonał zapłaty za cały towar będący przedmiotem Dostawy zanim wszystkie jego
partie zostały mu dostarczone, to kwotę VAT naliczonego przypadającą na Dostawę
partii towaru dokonaną przez doręczeniem Faktury, będzie mógł odliczyć w
rozliczeniu za miesiąc w którym dokonano tę Dostawę i wystawiono Fakturę, zaś kwotę
VAT naliczonego przypadającą na Dostawę partii towaru dokonaną po doręczeniu Faktury,
podatnik może odliczyć w rozliczeniu za miesiąc w którym Dostawa w tej części
została faktycznie dokonana.
DOSTAWY TOWARÓW
PARTIAMI A PUSTE FAKTURY
Wbrew spotykanym po
stronie służb księgowych obawom, w mojej ocenie przepis art. 88 VatU nie
znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku. Wynika to z faktu, że Faktura podaje
kwoty zgodne z rzeczywistością oraz dokumentuje czynności ważne i skuteczne w
świetle prawa cywilnego, które zostaną dokonane w kolejnych okresach
rozliczeniowych.
Oznacza to, że
Faktury nie stanowią faktur pustych, a jedynie dokumentują czynności które
zostaną faktyczne wykonane na rzecz podatnika w przyszłych okresach rozliczeniowych.
Sama możliwość fakturowania przyszłych czynności nie wzbudza wątpliwości i od
2014 r. jest zgodna z przepisami VatU. W takiej sytuacji podatnik musi jedynie wstrzymać
się z rozliczeniem podatku naliczonego aż do momentu powstania obowiązku
podatkowego po stronie wystawcy Faktury.
