Wstęp
Prawa majątkowe przypisane znakom towarowym mogą, co do zasady, stanowić wartości niematerialne i prawne, podlegające amortyzacji podatkowej. Należycie zaplanowany proces wprowadzenia znaku towarowego do obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami powiązanymi, może stanowić podstawę dla wdrożenia efektywnego procesu strukturyzacji podatkowej w grupie kapitałowej.
Definicja znaku towarowego w rozumieniu ustawy prawo własności przemysłowej
Zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej [dalej: „p.w.p.”], znakiem towarowym jest każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. W świetle art. 121 p.w.p. na znak towarowy może zostać udzielone prawo ochronne polegające na tym, iż zgłaszający prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Polski. Podkreślenia wymaga również to, że prawo ochronne udzielone na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu.
Znak towarowy, jako utwór
Niezależnie od ochrony przyznanej znakom towarowym na podstawie p.w.p., co do zasady, znaki te korzystać będą z ochrony na gruncie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych [dalej: „p.a.p.p.”] Zgodnie z art. 1 ust. 1 p.a.p.p., utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania. Co istotne, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone znakami graficznymi (vide: art. 1 ust. 2 pkt 1 p.a.p.p.).
Wobec powyższego zauważyć należy, iż ochrona znaku towarowego może – na gruncie polskich regulacji – mieć charakter kumulatywny i wynikać wynikać zarówno z p.a.p.p., jak również z p.w.p.
Charakterystyka amortyzacji podatkowej
Celem amortyzacji podatkowej jest rozłożenie w czasie kosztów nabycia, wytworzenia lub ulepszenia przez podatnika określonych składników majątku jego przedsiębiorstwa. Jej przedmiotem są głównie środki trwałe, w tym inwestycje w obcych środkach trwałych, a także wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [dalej: „CitU”], środkami trwałymi są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, a także maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty, jeżeli ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, a nadto są one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu [dalej: „ŚT”]. Co istotne, w świetle art. 16a ust. 2 CitU, definicję środków trwałych rozciąga się także na przyjęte do używania inwestycje w obcych ŚT, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, a nadto ŚT niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, na podstawie umowy leasingu finansowego.
Za wartości niematerialne i prawne, zgodnie z art. 16b ust. 1 uznaje się nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej oraz know – how, jeżeli okres ich używania jest dłuższym niż rok i są one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu [dalej: „WNiP”]. W świetle art. 16b ust. 2 CitU, za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej uważa się także wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający albo w wyniku wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Ponadto, do wartości niematerialnych i prawnych podatnicy mają prawo zaliczyć, pod pewnymi warunkami, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, a także WNiP niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu finansowego.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż istotą amortyzacji podatkowej jest odstąpienie od bezpośredniego i jednorazowego zaliczania wydatków poniesionych na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w ciężar kosztów podatkowych. Wydatki tego rodzaju zalicza się w koszty uzyskania przychodu stopniowo, w formie odpisów amortyzacyjnych.
Zasady amortyzacji praw do znaków towarowych, jako praw autorskich i pokrewnych oraz praw własności przemysłowej
Jak wspomniane zostało powyżej, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 CitU amortyzacji podatkowej podlegają – pod pewnymi warunkami – autorskie lub pokrewne prawa majątkowe. Zważywszy, że znaki towarowe spełniające cechy utworów korzystają z ochrony autorskich praw majątkowych, mogą one podlegać amortyzacji podatkowej, pod warunkiem spełnienia przez podatnika wspomnianych powyżej przesłanek wynikających z art. 16b CitU. W powyższym kontekście należy zauważyć, iż dla celów amortyzacji podatkowej, autorskie prawa majątkowe do znaku towarowego, jako utworu, muszą zostać przez podatnika nabyte. Powyższe oznacza, iż nie będą podlegały amortyzacji podatkowej prawa autorskie majątkowe do utworów (w tym znaków towarowych), wytworzonych przez podatnika. Po drugie, w świetle przywołanej regulacji, w dniu przyjęcia autorskich praw majątkowych do utworu, prawa te muszą być możliwe do wykorzystania, jako wartość niematerialna i prawna. Po trzecie, przewidywany okres używania praw autorskich majątkowych do znaku towarowego, jako utworu, nie może być krótszy niż rok. Finalnie, po czwarte, utwór objęty ochroną autorskich praw majątkowych musi być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika albo oddany przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, albo umowy najmu, dzierżawy, bądź leasingu.
Podatnicy, którzy nabędą autorskie prawa majątkowe do znaków towarowych, jako utworów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będą zasadniczo korzystać z liniowej metody amortyzacji, wynikającej z art. 16h CitU. Metoda ta polega na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym znak towarowy wprowadzono do ewidencji, do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. Wartość początkową, w przypadku odpłatnego nabycia stanowić będzie cena nabycia znaku towarowego, co wynika z treści art. 16g ust. 1 pkt 1 CitU.
W kontekście okresu amortyzacji podatkowej praw autorskich majątkowych do utworów, w tym znaków towarowych, wskazać należy, iż w świetle art. 16m ust. 1 pkt 4 CitU, okres amortyzacji podatkowej nie może być krótszy niż 60 miesięcy. Co istotne, zgodnie z art. 16m ust. 3 CitU, podatnicy zobowiązani są ustalić stawki amortyzacyjne przed rozpoczęciem dokonywania odpisów.
Podkreślenia wymaga także fakt, iż w świetle art. 16b ust. 1 pkt 6 CitU, amortyzacji podlegają prawa własności przemysłowej, w tym prawo ochronne na znak towarowy pod warunkiem, iż podatnik spełni przesłanki przewidziane w art. 16b CitU, które opisane zostały w pierwszym akapicie niniejszego śródtytułu. Właściwą metodą amortyzacji, tak jak w przypadku praw autorskich i pokrewnych, jest co do zasady metoda liniowa.
Zasady amortyzacji praw do znaków towarowych przed uzyskaniem prawa ochronnego
Jak wskazane zostało powyższe prawa autorskie majątkowe do znaków towarowych podlegają amortyzacji podatkowej na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 4 CitU. Podkreślenia jednak wymaga, iż amortyzacji podatkowej może podlegać także prawo ochronne do znaku towarowego, o którym mowa w p.w.p (vide: art. 16b ust. 1 pkt 6 CitU). Uzyskanie prawa ochronnego stanowi zatem warunek konieczny dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu praw własności przemysłowej. Brak rejestracji prawa ochronnego na znak towarowy, nie uchybia jednak prawu podatnika do amortyzowania praw autorskich majątkowych przypisanych nabytemu znakowi towarowemu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, wśród których wymienić należy m. in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 03 grudnia 2014 r., w której organ wskazał, iż znaki prawa autorskie majątkowe do znaków towarowych, pomimo braku formalnej rejestracji prawa ochronnego na znak towarowy w Urzędzie Patentowym, czy też Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, mogą zostać uznane za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne na podstawie art. 16b CitU, przy spełnieniu zawartych w nim przesłanek.
Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r. stwierdził, iż autorskie prawa majątkowe do niezarejestrowanych znaków towarowych, stanowiące zbiór określonych elementów słownych, graficznych lub słowno-graficznych podlegają amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 CitU.
Na szczególną uwagę zasługuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2015 r.. Organ podatkowy wskazał, że zbywalne, autorskie prawa majątkowe do niezarejestrowanego znaku towarowego, podlegają amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 CitU.
Podsumowując powyższe należy podkreślić, iż CitU nie przewiduje możliwości zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, wobec czego podatnicy winni rozważyć podstawę prawną amortyzacji praw do znaku towarowego. W praktyce wartość początkowa prawa ochronnego jest bowiem zdecydowanie wyższa, aniżeli praw autorskich i pokrewnych do tego znaku.
Struktury optymalizacyjne wykorzystujące amortyzację praw majątkowych przypisanych do znaków towarowych
Istotą struktur optymalizacyjnych opartych na amortyzacji podatkowej praw majątkowych do znaków towarowych, jest czynność nabycia takich praw, w drodze aportu, przez celową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną w celu zarządzania portfelem marek przysługujących podmiotom funkcjonującym w ramach grupy kapitałowej [dalej: „SPV”]. Operacja ta polega na objęciu udziałów w SPV przez podmioty prowadzące w grupie kapitałowej działalność operacyjną [dalej: „Wspólnicy”], w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części własnego przedsiębiorstwa, zawierającej prawa ochronne do znaków towarowych, zarejestrowanych uprzednio przez Wspólników. W ten sposób dojdzie do odpłatnego nabycia przez SPV praw ochronnych na znaki towarowe z tym zastrzeżeniem, iż zapłata za takie prawa dokonana zostanie w formie udziałów objętych przez Wspólników. W konsekwencji, nabyte przez SPV prawa stanowić będą dla niej wartości niematerialne i prawne, które podlegać będą amortyzacji podatkowej.
Schemat nr 1 – wniesienie do SPV zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawierającej zarejestrowany znak towarowy
Należy zauważyć, iż powyższa operacja nie generuje przychodu podatkowego zarówno po stronie Wspólnika, jak i SPV. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 CitU, podatnik uzyskuje przychód podatkowy z tytułu objęcia udziałów albo akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny jedynie w sytuacji, gdy przedmiotem tego wkładu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z kolei w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 CitU, przychody otrzymane przez podatnika na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów podatkowych podmiotu, który je uzyskał. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż wniesienie przez Wspólnika aportem do SPV zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części pozostają poza zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nabyte w ten sposób prawa ochronne do znaków towarowych stanowić będą w SPV wartości niematerialne i prawne, podlegające amortyzacji podatkowej.
Następnie SPV, jako podmiot dysponujący prawem ochronnym, udzieli Wspólnikom licencji na prawo do korzystania z praw ochronnych do znaków towarowych, nabytych uprzednio przez SPV w drodze wkładu niepieniężnego. Co istotne, udzielona Wspólnikowi licencja stanowić będzie dla niego wartość niematerialną i prawną, podlegającą amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 CitU.
Piotr Porzycki,
Gustaw Masznicz
