CFC w polskim systemie podatkowym
Zgodnie z art. 24a ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”) oraz art. 30f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („PitU”), CFC oznacza zagraniczną spółkę mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju uznanym za stosujący szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. „raje podatkowe”) albo zagraniczną spółkę mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż raj podatkowy, z którym jednak Polska albo Unia Europejska nie zawarły umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowy o wymianie informacji podatkowych.
Ponadto, status CFC posiada także zagraniczna spółka w której polski rezydent podatkowy posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, (ii) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (tzw. „przychody pasywne”) oraz (iii) co najmniej jeden rodzaj przychodów pasywnych uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce stawki podatku dochodowego od osób prawnych (19%) lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów tzw. Dyrektywy Parent – Subsidiary.
CFC Tax
CFC Tax wynosi 19% podstawy opodatkowania, tj. dochodu przypadającego na okres, w którym spełnione zostały omówione powyżej kryteria uznania spółki zagranicznej za CFC, w części w jakiej dochód ten odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach takiej spółki i po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od CFC lub uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia przez podatnika udziału wCFC (vide: art. 24a ust. 4 CitU, 30f ust. 5 PitU). Co istotne, dochód CFC - rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w skali roku podatkowego – winien być ustalony zgodnie z polskimi przepisami CitU i PitU.
Udział w zysku CFC dla celów CFC Tax
Zgodnie z art. 24a ust. 8 CitU oraz art. 30f ust. 9 PitU, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach CFC przyjmuje się, że podatnikowi lub podatnikom będącym polskimi rezydentami podatkowymi przysługiwały przez cały rok podatkowy wszelkie prawa do uczestnictwa w zysku CFC, a w braku przeciwstawnego dowodu, przyjmuje się, iż prawa te są równe dla każdego z podatników. Co istotne, ów przeciwstawny dowód stanowić może statut CFC albo certyfikat udziałowy (Share Certificate).
Z powyższej regulacji wynikają zatem dwie istotne kwestie. Po pierwsze, iż ustalając strukturę kapitału CFC dla celów CFC Tax, uwzględnia się tylko i wyłącznie tych wspólników, którzy są polskimi rezydentami podatkowymi, zaś udziały przypadające na nierezydentów pomija się. Po drugie, każda z ww. ustaw podatkowych – w kontekście udziału w zysku CFC – odnosi się do pojęcia „podatnika” zdefiniowanego w swojej treści. Innymi słowy, CitU stanowi, iż ustalając udział w zysku CFC bierze się pod uwagę udziały przysługujące w tej CFC innym podatnikom CIT, zaś PitU – iż uwzględnia się udziały przysługujące w tej CFC innym podatnikom PIT.
Literalnie brzmienie ww. przepisów prowadzi zatem to wniosku, iż sytuacja prawna polskiego rezydenta podatkowego będącego wspólnikiem albo udziałowcem CFC uzależniona jest od formy prawnej i statusu podatkowego pozostałych wspólników, tj. czy drugim wspólnikiem CFC jest inny podatnik CIT, czy też podatnik PIT. Dlatego też, organy podatkowe forsują tezę, w myśl której przepisów art. 24a ust. 8 CitU oraz art. 30f ust. 9 PitU nie należy interpretować literalnie, lecz w ten sposób, że ustalenie przez podatnika udziału w zysku CFC dla celów podatkowych winno być dokonane z uwzględnieniem wszystkich wspólników będących polskimi rezydentami podatkowymi niezależnie od tego czy są oni podatnikami PIT czy CIT.
Międzynarodowa struktura własnościowa CFC
Jak wskazane zostało powyżej, z treści przepisów art. 24a ust. 8 CitU oraz art. 30f ust. 9 PitU wynika, iż określając procentowy udział w zysku CFC dla celów CFC Tax, uwzględnia się tylko i wyłącznie tych wspólników, którzy są polskimi rezydentami podatkowymi, zaś udziały przypadające na nierezydentów pomija się. Powyższe ma istotne znaczenie z perspektywy tych polskich podatników, którzy prawo do udziału w zysku CFC dzielą z podmiotami niebędącymi polskimi rezydentami podatkowymi. W takim wypadku może okazać się bowiem, iż ich faktyczny udział w zysku jest niższy, niż udział w zysku, jaki winien być przyjęty dla celów CFC Tax, co może wiązać się z powstaniem po stronie takich podatników zaległości podatkowej w PIT albo CIT z tytułu CFC Tax.
