W dniu 12 czerwca 2017 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów opublikowane zostało ostrzeżenie nr 003/17 przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem spółek zagranicznych z uwagi na przepisy dotyczące tzw. miejsca zarządu („Ostrzeżenie”).
Przedmiot Ostrzeżenia
Ostrzeżenie dotyczy tworzenia struktur kapitałowych z udziałem spółek zagranicznych, których miejscem faktycznego zarządu jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Takie praktyki są uznawane przez Ministra Finansów za schematy agresywnej optymalizacji podatkowej.
Spółki fasadowe
Jak wyjaśnia Ministerstwo Finansów, Ostrzeżenie dotyczy przede wszystkim polskich rezydentów podatkowych, dokonujących rejestracji spółek, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz stanowią tzw. spółki fasadowe (ang. shell companies, letterbox companies) oraz transferują tam swoje aktywa wykorzystywane w działalności gospodarczej, dotychczas wykonywanej na terytorium Polski ("Podatnicy"). W konsekwencji powyższego, przychody które przed opisaną transakcją przypisane były Podatnikowi, są alokowane do spółki fasadowej i opodatkowane w państwie rezydencji podatkowej tej spółki według preferencyjnej, nierzadko zerowej stawki podatku dochodowego.
Wśród państw rezydencji podatkowej spółek fasadowych objętych Ostrzeżeniem, Ministerstwo Finansów wskazuje - poza terytoriami rajowymi - takie jurysdykcje jak m. in.: Szwajcaria, Luksemburg, Holandia, Malta, Cypr, Czechy i Słowacja.
Operacje optymalizacyjne
Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów, opisane powyżej struktury fasadowe wykorzystywane są w celu optymalizacji podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskiwanych w wyniku realizacji transakcji zbycia lub emisji instrumentów finansowych, transakcji typu share deal, a także optymalizacji podatku od dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Ostrzeżenie obejmuje także czynności polegające na rejestrowaniu spółki na terytorium kraju sąsiedniego w celu nabywania samochodów luksusowych lub sportowych, które są następnie udostępniane do wyłącznego korzystania w Polsce przez osoby fizyczne, stale przebywające w Polsce i będące udziałowcami spółek fasadowych.
Problematyczna rezydencja podatkowa
Kluczem opisanych powyżej struktur jest przypisywanie spółkom fasadowym rezydencji podatkowej państw, w których spółki te są formalnie zarejestrowane mimo, że faktycznym miejscem sprawowania zarządu jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Warto w tym miejscu wskazać, iż w myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”), polskimi rezydentami podatkowymi są spółki posiadające na terytorium Polski swoją siedzibę lub zarząd. Ziszczenie się chociażby jednej z dwóch przedstawionych powyżej przesłanek skutkować będzie podleganiem przez takiego podatnika obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
O ile spółki fasadowe wykorzystywane w opisywanym mechanizmie nie będą spełniać przesłanki posiadania siedziby w Polsce, o tyle warunek posiadania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może być przez nie spełniony. Jak bowiem wskazało Ministerstwo Finansów, ustalenie miejsca wykonywania zarządu nie ma charakteru wyłącznie formalnego i winno być dokonane w oparciu o następujące czynniki („Czynniki”):
1. gdzie odbywa się zlecanie zadań i wydawanie poleceń pracownikom spółki,
2. gdzie odbywa się składanie zamówień jej zleceniobiorcom,
3. gdzie znajdują się pracownicy i zleceniobiorcy,
4. gdzie wykonywane są czynności zarządcze przez członków organu zarządzającego,
5. czy członkowie ci dysponują w państwie siedziby spółki fasadowej stałym biurem lub innym miejscem dla wykonywania czynności, personelem obsługującym,
6. czy miejsce to jest jedynie adresem formalnym wykorzystywanym równolegle przez wiele niepowiązanych ze sobą podmiotów, czy członek organu zarządzającego zazwyczaj przebywa w tym miejscu w godzinach pracy.
Jak wynika z Ostrzeżenia, przepisy o sprawowaniu zarządu będą przez organy podatkowe interpretowane w ten sposób iż sam fakt miejsca podejmowania uchwał przez organy zarządcze i kontrolne spółek zagranicznych, pozostawać będzie bez znaczenia dla określania miejsca sprawowania zarządu, jeżeli pozostałe Czynniki występować będą na terytorium Polski.
Okoliczności uzasadniające sprawowanie zarządu na terytorium Polski
Na podstawie przeprowadzonych przez Ministerstwo Finansów analiz, w Ostrzeżeniu wskazano także potencjalne okoliczności, które mogą świadczyć o tym, iż spółka zagraniczna nie posiada zarządu w państwie jej formalnej siedziby, lecz jest spółką fasadową, której zarząd sprawowany jest na terytorium Polski. Wśród rzeczonych okoliczności, Ostrzeżenie wskazuje na następujące sytuacje:
1. gdy spółka zagraniczna nie posiada rzeczywistej siedziby, tzn. jest spółką - skrytką pocztową lub korzysta z usług wirtualnego biura (shell company, letterbox company),
2. gdy członkami zarządu lub dyrektorami spółki zagranicznej są dyrektorzy powierniczy (ang. nominee directors),
3. gdy członkowie zarządu lub dyrektorzy spółki zagranicznej są jednocześnie członkami zarządu w polskich spółkach kapitałowych lub innych spółkach z grupy kapitałowej spółki zagranicznej,
4. gdy członkowie zarządu spółki zagranicznej przebywają i wykonują swoje funkcje na terytorium Polski,
5. gdy poszczególni członkowie zarządu spółki zagranicznej nie mają przypisanych określonych obowiązków w związku z pełnieniem przez nich funkcji w zarządzie takiej spółki,
6. gdy dokumentacja spółki zagranicznej nie zawiera dowodów prowadzenia spraw spółki przez członków jej zarządu lub dyrektorów,
7. gdy spółka zagraniczna nie posiada własnej domeny, poczty email, wizytówek itp.
8. gdy wizyty członków zarządu lub dyrektorów spółki zagranicznej w państwie jej siedziby są wyłącznie czynnościami formalnymi polegają na podjęciu uchwały lub podpisaniu umowy, których treść została ustalona lub wynegocjowana w Polsce,
9. gdy czynności prawne w imieniu spółki zagranicznej oraz czynności nadzorcze sprawowane są w imieniu spółki przez pełnomocników, w tym wyspecjalizowane podmioty świadczące usługi typu corporate services,
10. gdy rachunek bankowy spółki zagranicznej prowadzony jest w Polsce lub gdy dostęp do tego rachunku i operacje na tym rachunku dokonywane są w Polsce lub gdy pobieranie gotówki z rachunku bankowego spółki, za pośrednictwem bankomatu, dokonywane jest w Polsce,
11. gdy spółka zagraniczna posiada nieliczny personel, głównie o charakterze administracyjnym,
12. gdy spółka korzysta w szerokim zakresie z usług powiernictwa (ang. trust services, fiduciary services),
13. gdy spółka korzysta głównie lub wyłącznie z polskich doradców podatkowych, doradców prawnych, księgowych, audytorów,
14. gdy księgi podatkowe spółki zagranicznej, jej dokumentacja korporacyjna, umowy lub pozostałe dokumenty związane z jej funkcjonowaniem, przechowywane są poza siedzibą tej spółki.
Skutki podatkowe
Jak wynika z Ostrzeżenia, spółki zagraniczne spełniające kryteria opisane w powyżej, uznawane będą przez Ministerstwo Finansów za spółki fasadowe, a dokonywanie operacji gospodarczych z ich udziałem lub za ich pośrednictwem, które skutkować będą uniknięciem lub zmniejszeniem opodatkowania w Polsce, może być uznane przez organy podatkowe za agresywną optymalizację podatkową.
W konsekwencji, struktury międzynarodowe tworzone przez polskich podatników z wykorzystaniem spółek fasadowych, nie będą prowadziły do skutecznego wyłączenia z opodatkowania w Polsce. Jak wskazano w Ostrzeżeniu, zapobiegnięcie unikaniu opodatkowania w Polsce realizowane będzie przez organy podatkowe za pomocą klauzuli obejścia prawa podatkowego lub też poprzez ustalenie miejsca zarządu podmiotu zagranicznego.
Wnioski
Ostrzeżenie wyznacza kierunek, w którym podążać będą decyzje polskich organów podatkowych względem konstrukcji optymalizacyjnych wykorzystujących zagraniczne spółki fasadowe. Struktury takie traktowane będą jako praktyki agresywnej optymalizacji podatkowej, w konsekwencji czego nie będą prowadziły do skutecznej, bezpodatkowej alokacji przychodów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Z treści Ostrzeżenia wywnioskować można, iż na celowniku organów podatkowych będą w pierwszej kolejności schematy wykorzystujące spółki fasadowe ulokowane w rajach podatkowych oraz takich państwach jak m. in.: Szwajcaria, Luksemburg, Holandia, Malta, Cypr, Czechy i Słowacja.
Wśród podstawowych przyczyn uznania spółek zagranicznych za spółki fasadowe wyróżnić należy m. in. wykorzystywanie w ramach struktury kapitałowej spółek typu letterbox, wykorzystywanie w zarządach spółek zagranicznych tzw. zarządów powierniczych, czy też sytuacje, w których członkowie zarządu spółki zagranicznej przebywają i wykonują swoje funkcje na terytorium Polski.
Jak wskazano w Ostrzeżeniu, zapobiegnięcie unikaniu opodatkowania, w wyniku zastosowania struktur fasadowych, realizowane będzie przez organy podatkowe za pomocą klauzuli obejścia prawa podatkowego lub też poprzez ustalenie miejsca zarządu podmiotu zagranicznego.
