Jak wskazane zostało w pierwszym artykule przygotowanym w ramach niniejszego cyklu, 7 czerwca 2017 r. w Paryżu podpisano Konwencję wielostronną implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting) („MLC”). Akt powyższy stanowi realizację Działania nr 15 Projektu BEPS.
Principal Purpose Test - co to jest?
Jednym z kluczowych rozwiązań MLC w zakresie walki z agresywną optymalizacją podatkową jest klauzula obejścia prawa podatkowego, zwana Principal Purpose Test („PPT”). Jak wynika z przepisów MLC, PPT wprowadzone zostanie do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawierane są pomiędzy państwami - sygnatariuszami MLC.
PPT upoważnia państwo będące stroną konkretnej UPO do nieprzyznania korzyści podatkowych zapewnianych przez UPO w postaci odroczenia opodatkowania, nieopodatkowania danego dochodu albo opodatkowania go według niższej stawki podatku w przypadku, gdy z okoliczności przeprowadzenia określonej transakcji wynika, iż jednym z głównych jej celów było właśnie osiągnięcie takie korzyści podatkowej. Jednocześnie wskazać należy, iż PPT nie znajdzie zastosowania, jeżeli przyznanie danej korzyści podatkowej jest w danych okolicznościach zgodne z celem i przedmiotem UPO.
Co istotne, klauzula PPT jest jednym z przepisów MLC określających minimalny standard ochrony przed nadużyciem regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest ograniczona możliwość sygnatariuszy do wnoszenia zastrzeżeń dotyczących PPT. Oznacza to, że w praktyce klauzula PPT obowiązywać będzie w zasadzie w każdej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, która zawarta została pomiędzy sygnatariuszami MLC.
Principal Purpose Test - zakres zastosowania
PPT jest formą klauzuli unikania opodatkowania, a jej ogólne sformułowanie skutkować będzie możliwością zastosowania jej w wielu, różnorodnych przypadkach. Warto jednak wskazać, iż niektóre z nich zostały wprost określone przez OECD w toku prac nad MLC. Wśród nich wyróżnić należy:
- odpłatne przekazanie przez spółkę matkę praw do dywidendy w spółce zależnej na rzecz instytucji finansowej, gdy wynagrodzenie za taką operację odpowiada równowartości tych dywidend, a z powodu braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy pomiędzy spółką zależną i spółką matką podlegałby podatkowi u źródła podczas gdy w przypadku ich wypłaty ze spółki zależnej do instytucji finansowej będą z takiego podatku zwolnione,
- transfer przez spółkę matkę do spółki zależnej wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych innej spółce zależnej podczas gdy odsetki płacone przez spółkę zależną będącą dłużnikiem do spółki matki podlegałyby opodatkowaniu u źródła zaś odsetki wypłacane pomiędzy spółką zależną będącą dłużnikiem a drugą spółką zależną byłyby zwolnione z podatku u źródła,
- emisję obligacji adresowanych do obligatariuszy będących rezydentami państwa z którym państwo siedziby emitenta nie zawarło umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym obligacje emitowane są za pośrednictwem instytucji finansowej ulokowanej w państwie będącym stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwami rezydencji podatkowej obligatariuszy,
- podział umów polegający na tym, iż wykonawca inwestycji dzieli ją w ten sposób, iż połowę okresu kontraktowego inwestycję wykonuje ów wykonawca, zaś drugą połowę okresu kontraktowego - jego spółka zależna.
Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż z założeń OECD wynika, iż fakt występowania w transakcjach instytucji finansowych niebędących podmiotami powiązanymi ze stronami tych transakcji nie gwarantuje, iż klauzula PPT nie znajdzie zastosowania.
Principal Purpose Test - promowanie inwestycji międzynarodowych
OECD wskazuje, iż klauzula PPT ma za zadanie eliminować konstrukcje sztuczne, nastawione na agresywną optymalizację podatkową i nie powinna swoim zakresem obejmować korzyści podatkowych uzyskanych na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które nie są sprzeczne z celem i przedmiotem tej umowy. Wśród przedsięwzięć, które - zdaniem OECD - należy wyłączyć z zakresu zastosowania klauzuli PPT, wyróżnić należy:
- lokalizację inwestycji w państwie, które gwarantuje niższe obciążenia podatkowe niż państwo rezydencji inwestora, jeżeli pomiędzy państwem lokalizacji, a państwem rezydencji zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”),
- nabycie lub objęcie przez instytucję finansową udziałów w spółce zagranicznej, jeżeli udział w zysku spółki otrzymany przez tę instytucję finansową jest - na gruncie UPO zawartej pomiędzy państwem rezydencji instytucji finansowej, a państwem rezydencji spółki zagranicznej - korzystniej opodatkowany aniżeli na gruncie UPO zawartej pomiędzy państwem rezydencji spółki zagranicznej oraz państwem rezydencji uczestników instytucji finansowej,
- zwiększenie przez spółkę dominującą udziału w kapitale spółki zależnej lub w jej kontroli, celem nabycia prawa do zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem u źródła.
Principal Purpose Test - zespoły eksperckie
Finalnie wskazać należy, iż - jak wskazuje OECD - państwa sygnatariusze MLC powinny powołać zespoły eksperckie, których zadaniem będzie ocena czy dana konstrukcja powinna podlegać reżimowi PPT, czy też uzyskane w wyniku jej zastosowania korzyści podatkowe są zgodne z celem i przedmiotem danej UPO. Istotą powyższej koncepcji jest doprowadzenie do tego, aby wprowadzenie do MLC klauzuli PPT nie wstrzymało rozwoju inwestycji międzynarodowych.
