Limitation of Benefits („LOB”) jest - obok omówionej uprzednio Principal Purpose Test („PPT”) - kolejną, niezwykle istotną klauzulą przewidzianą w Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting) („MLC”).
Jej podstawowym celem jest wyeliminowanie zjawiska treaty shopping, uznawanego na forum międzynarodowym za praktykę agresywnej optymalizacji podatkowej.
Cel LOB
Jak wskazane zostało powyżej, celem LOB jest wyeliminowanie zjawiska treaty shopping, polegającego na nabywaniu przez podatników korzyści podatkowych wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”) i wykorzystywania ich w celu zmniejszenia lub uniknięcia opodatkowania. W tym kontekście podkreślić należy, iż nadrzędnym celem LOB jest właśnie pozbawienie podatników takich korzyści podatkowych, jeżeli uzyskiwane są w wyniku zastosowania sztucznych, międzynarodowych struktur kapitałowych. Za sztuczne struktury uznawane będą natomiast struktury kapitałowe, których głównym lub jedynym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej.
LOB w praktyce
LOB, pomimo wyraźnego wprowadzenia go do treści MLC, nie jest nowym narzędziem do walki z praktykami agresywnej optymalizacji podatkowej. Tego rodzaju klauzula występuje w niektórych z UPO już dziś, choć jej skuteczność uzależniona jest od tego, czy państwa - strony takiej UPO wprowadziły w swoich wewnętrznych systemach prawnych stosowne regulacje prawne, umożliwiające wykonywanie LOB.
Uproszczona klauzula LOB
Co istotne, MLC uprawnia państwa - sygnatariuszy do wyboru i wdrożenia LOB w uproszczonej formie przewidującej, iż jej zakresem nie będą objęte najprostsze przypadki, w ramach których ograniczenie korzyści podatkowych nie powinno mieć zastosowania. Przypadki te opierać się będą na przesłankach podmiotowych i przedmiotowych. Przesłanki podmiotowe skupiają się wokół tzw. podmiotów kwalifikowanych, wśród których wyróżnić należy: (i) osoby fizyczne, (ii) spółki giełdowe, (iii) instytucje zbiorowego inwestowania i emerytalne. Podmiotom tym przysługiwać będzie szerszy katalog korzyści podatkowych, z których korzystanie nie będzie skutkowało zastosowaniem LOB.
Z kolei kryterium przedmiotowe sprowadza się do prowadzenia przez zagraniczne spółki uczestniczące w danej międzynarodowej strukturze kapitałowej tzw. aktywnej działalności gospodarczej w państwie swojej rezydencji. Powyższe oznacza, iż podstawowym źródłem zarobkowania tych spółek nie mogą być transakcje pasywne, takie jak np. operacje finansowe, obrót papierami wartościowymi czy udziałami (działalność holdingowa), obrót wartościami niematerialnymi i prawnymi (licencje, prawa autorskie, know - how), czy usługi managementowe.
Relacja LOB do PPT i stanowisko polskie
Istotą LOB oraz opisywanej przeze mnie uprzednio PPT jest ich wzajemne uzupełnianie się. O ile bowiem LOB znajdzie zastosowanie do klasycznych schematów agresywnej optymalizacji podatkowej (np. zagraniczne spółki fasadowe), o tyle za pomocą PPT rozstrzygane będą bardziej skomplikowane mechanizmy, wymagające analizy zindywidualizowanych stanów faktycznych.
W myśl MLC, państwa - sygnatariusze powinny wdrożyć: (i) PPT albo (ii) PPT włącznie z uproszczoną lub szczegółową klauzulą LOB albo (iii) szczegółową klauzulę LOB wraz z dodatkowymi przepisami regulującymi zasady opodatkowania spółek pośredniczących („conduit companies”), tzn. spółek zależnych ulokowanych w państwach, które zawarły UPO z państwem rezydencji spółki dominującej i stanowiących łącznik pomiędzy spółką dominującą, a spółkami parterowymi ulokowanymi w krajach, z którymi wprawdzie państwo rezydencji spółki dominującej nie zawarło UPO, ale umowy takie zawarte zostały pomiędzy państwami rezydencji spółek pośredniczących i spółek parterowych.
Co istotne, Rzeczpospolita Polska zaznaczyła, że w stosunku do UPO zawartych przez Polskę, podejmowane będą uzgodnienia dotyczące szczegółowej klauzuli LOB.
