Charakterystyczną cechą spółek kapitałowych prawa handlowego jest ich
podmiotowość prawna, tak w ujęciu cywilnoprawnym, jak i podatkowym. Podmioty te
są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a jeśli posiadają siedzibę
lub zarząd w Polsce, stanowią tzw. „polskich rezydentów podatkowych”. Oznacza to,
iż podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich
dochodów. Status powyższy nadaje im art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o
podatku dochodowym od osób prawnych ("CitU").
Wspomniana powyżej zasada odrębności prawnopodatkowej, znajduje zastosowanie
także w stosunku do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych
powiązanych kapitałowo, o ile podmioty te nie tworzą podatkowej grupy kapitałowej
("PGK"). W przypadku utworzenia PGK to ona, a nie poszczególne spółki
wchodzące w jej skład, uznawana będzie za podatnika CIT, a na jej wynik podatkowy
składać się będą skonsolidowane wyniki tworzących ją spółek. PGK stanowić może
zatem doskonałe narzędzie optymalizacji podatkowej w przypadku, gdy w skali roku
podatkowego część spółek tworzących PGK uzyskuje dochód, a część wykazuje stratę
podatkową, np. z uwagi na realizowane inwestycje. Niewątpliwą korzyścią wynikającą
z nabycia przez PGK statusu podatnika CIT, jest brak zastosowania w stosunku do jej
uczestników przepisów o cenach transferowych. Ponadto w orzecznictwie Naczelnego
Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w stosunku do podmiotów
tworzących podatkową grupę kapitałową nie znajduje zastosowania art. 32 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("VatU"), uprawniający organy podatkowe do oszacowania obrotu pomiędzy podmiotami
powiązanymi w przypadku zaniżenia należnego wynagrodzenia, wynikającego z transakcji pomiędzy tymi podmiotami (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt: I
FSK 155/1).
Skorzystanie z instytucji PGK jest jednak problematyczne z uwagi na jej restrykcyjny
charakter w polskim porządku prawnym, w szczególności wysoki przeciętny kapitał
zakładowy tworzących ją spółek oraz wysoki udział w kapitale zakładowym spółek
zależnych podmiotu pełniącego w PGK rolę spółki dominującej. CitU stanowi
bowiem, iż PGK mogą utworzyć co najmniej dwie, powiązane kapitałowo spółki
kapitałowe prawa handlowego, jeżeli (i) przeciętny kapitał zakładowy, przypadający
na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 mln złotych, (ii) jedna ze spółek („spółka
dominująca”), posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej
części kapitału zakładowego pozostałych spółek („spółki zależne”), która na podstawie
przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach
preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie
stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji, (iii) spółki zależne nie
posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących PGK oraz (iv) w
spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Ponadto wskazać należy, iż wymogi powyższe powinny być
spełnianie przez spółki uczestniczące w PGK także w okresie po jej utworzeniu. Dodatkowo, spółki te nie mogą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie
odrębnych ustaw oraz być podmiotami powiązanymi z innymi podmiotami
nietworzącymi PGK. Należy również wskazać, iż PGK powinna osiągać 3% udział
dochodów w przychodach w każdym roku podatkowym. Umowa PGK powinna być
zawarta w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej 3 lat podatkowych i podlega
zgłoszeniu do rejestracji właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na co najmniej
3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK.
Reżim prawny PGK powoduje, iż z tej instytucji mogą de facto skorzystać jedynie
największe podmioty. Ponadto, w polskim systemie podatkowym brak jest obecnie
stosownych regulacji w zakresie tzw. „spółki holdingowej”, która podlegałaby
zwolnieniu z opodatkowania pod warunkiem, że dochody osiągnięte przez niego w
danym roku podatkowym, w tym z tytułu dywidend i innych dochodów z udziałów w
zyskach osób prawnych, zostałyby przeznaczone na dalsze inwestycje. Jednakże
pomimo braku wyraźnych regulacji w zakresie spółki holdingowej, obowiązujące w
Polsce przepisy podatkowe umożliwiają podatnikom tworzenie struktur pozwalających
na niemal bezpodatkowe reinwestowanie dochodów, wypracowanych w skali roku
podatkowego przez grupę podmiotów powiązanych, nietworzących PGK. Rozwiązanie
takie jest szczególnie korzystne w przypadku wysoko-kosztowych lub długoterminowych inwestycji.
Pierwszym z elementów istotnych przy konstrukcji takiej struktury jest dobór formy
prawnej podmiotów w niej uczestniczących. O ile spółki kapitałowe prawa handlowego
oraz spółka komandytowo – akcyjna zostały objęte zakresem podmiotowym CitU, o tyle pozostałe spółki osobowe w dalszym ciągu są podmiotami transparentnymi
podatkowo, a wykazywane przez nie przychody i koszty stanowią de facto przychody
i koszty ich wspólników. Odpowiedni model grupy spółek, wykorzystujący na
właściwych „piętrach” struktury korporacyjnej spółki kapitałowe oraz korzystające z
przymiotu neutralności podatkowej w CIT spółki osobowe, umożliwi spółce
dominującej zbilansowanie zysku wypracowanego w skali roku podatkowego przez
część spółek zależnych ze stratą osiągniętą w roku podatkowym przez podmioty
realizujące inwestycje.
Drugą kluczową kwestią jest zagadnienie roku podatkowego, którym w polskim
porządku prawnym, co do zasady, jest rok kalendarzowy. Reguła ta może zostać
zmodyfikowana w dokumencie statutowym podatnika w taki sposób, że rokiem
podatkowym będzie okres dwunastu kolejnych miesięcy kalendarzowych
liczonych od miesiąca określonego w statucie albo umowie spółki, jako początek roku
podatkowego, a o fakcie tym powiadomiony zostanie naczelnik właściwego urzędu
skarbowego. Odpowiedni dobór roku podatkowego dla spółek zależnych w stosunku
do roku podatkowego spółek ulokowanych na wyższych szczeblach struktury
korporacyjnej skutkować będzie rozpoznaniem przez te drugie przychodu z udziału w
zyskach spółki osobowej w trakcie trwania własnego roku podatkowego. Zakładając,
że przychód ten podlegał będzie rozpoznaniu ze stratą wpracowaną przez pozostałe z osobowych spółek zależnych, przedstawione rozwiązanie pozwalałoby na
znaczące zmniejszenie lub całkowite wyeliminowanie w grupie spółek obciążeń podatkowych w CIT. Spółka dominująca, tudzież spółka z wyższego „piętra” struktury
rozpoznawałaby łącznie przychody i koszty zależnych spółek osobowych.
Podmioty powiązane, które nie utworzyły PGK będą związane nadto reżimem przepisu
art. 32 ust. 1 VatU, traktującym o możliwości doszacowania obrotu dla celów
VAT w przypadku gdy wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług
między tymi podmiotami jest niższe od wartości rynkowej. Mając jednak na uwadze,
iż charakter przepływów pieniężnych pomiędzy podmiotami tworzącymi
przedmiotową strukturę będzie zwykle dokonywany tytułem przychodów
kapitałowych lub z udziału w zyskach osób prawnych, incydentalnie – usług finansowych lub zabezpieczenia transakcji finansowych, transakcje te pozostawać będą
poza zakresem przedmiotowym VatU lub podlegać będą zwolnieniu z podatku
od towarów i usług.
Choć opisana powyżej strukturyzacja niesie istotne korzyści, podatnicy planujący jej implementację powinni pamiętać o zabezpieczeniu transakcji od strony minimalizacji ryzyka podatkowego w zakresie m. in. cen transferowych, czy przepisów przeciw unikaniu opodatkowania. Zakres tych zagrożeń oraz możliwe rozwiązania w zakresie ich minimalizacji, omówione zostaną w kolejnych artykułach w ramach niniejszego cyklu.
